會計信息質量特征 可靠性 相關性 可比性 可理解性
一、引言
會計信息質量特征，即會計信息所應達到的質量要求，它是評價會計信息質量高低的標準，在整個財務會計概念框架中占有很重要的地位。目前，關于會計信息質量特征的研究還存在著很多爭議，我國在1992年頒布的《企業會計準則》和2000年頒布的《企業會計制度》中，通過會計核算一般原則體現了對會計信息的要求，在2006年頒布的新《企業會計準則》（以下簡稱作新準則）中，正式提出了會計信息的質量要求：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。但是對各項要求的內涵和內在邏輯關系缺少詳細的闡述，尚不能構成我國的會計信息質量特征體系，本文通過分析我國會計信息質量特征體系的現狀，試圖構建出適合我國國情的會計信息質量特征體系。
二、關于我國現階段會計信息質量特征體系的評價
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會計信息質量特征與會計目標、會計要素、會計確認與計量等共同構成了財務會計概念結構體系，財務會計概念結構是現代財務會計的理論框架，能夠指導會計準則的建設與應用，能夠作為評價會計準則合理性的理論依據。然而，目前我國還沒有一個完整的財務會計概念結構體系，我國于1992年頒布的《企業會計準則》，盡管已經包含了會計目標、會計要素、要素確認與計量的標準、財務會計報告等內容，但在各項概念的邏輯關系方面存在欠缺，尚不能稱得上一個完整的財務會計概念結構體系。不完整的財務會計概念結構體系，模糊了會計信息質量的特征與地位，滯留了會計信息質量的提高。
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會計目標，或者直接稱作編制財務報告的目標，是會計工作所要達到的最終目的，它是財務會計概念結構的邏輯起點之一。會計目標與會計信息質量之間存在著相互作用、相互影響的辯證關系，會計目標決定了會計信息的質量特征，反過來，高質量的會計信息又能促使會計目標的實現。因此，研究會計信息質量特征，首先要明確會計目標，以利于實現會計目標為標準建立會計信息質量特征體系。
然而，我國的會計目標對會計信息質量的指示作用一直沒有得到明確，我國在新準則中對會計目標進行了重新的定位：向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出經濟決策。新的會計目標將“受托責任”和“決策有用”統一起來，強調了會計信息質量的可靠性和相關性，但是并沒有說明可靠性和相關性的作用和地位，當可靠性與相關性出現矛盾時，應該以誰為主、誰為次，不得而知，可見，新的會計目標對會計信息的質量要求沒有起到明確的指引作用，這必將使會計信息質量特征體系的科學性、合理性受到影響。
（三）現有會計信息質量特征體系缺乏層次性和系統性
正如前面所述，新準則正式提出了8項會計信息質量要求，但對8項質量要求的表述都處于簡單羅列的狀態，對每項質量要求的內涵，以及它們之間的邏輯關系并沒有作出說明，哪些是主要質量要求，哪些是次要質量要求，都需要使用者自行判斷，缺乏可操作性，會計信息質量特征之間沒有形成嚴密的邏輯體系，不利于會計主體和會計信息使用者對會計信息質量特征的總體把握。
三、構建我國的會計信息質量特征體系
根據前面的現狀分析，筆者從核心質量特征、主要質量特征、次要質量特征和約束條件四個方面，對會計信息質量特征進行層層分析，最終完成會計信息質量特征體系的構建。
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在新準則界定的財務報告目標：“決策有用”和“受托責任”相統一的前提下，我們應將有用性作為會計信息質量的核心質量特征，會計提供的信息必須是有用的，它必須有助于受托業績的考核，產生出對決策有用的信息。滿足決策有用的會計信息必須具備可靠性、相關性、可比性、可理解性、透明度等質量特征，其中，可靠性與相關性是主要質量特征，可比性、可理解性和透明度是次要質量特征。
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會計信息的主要質量特征包括可靠性與相關性，對于兩者的排序問題，筆者認為可靠性應排在相關性的前面。誠然，不相關的事項是無用的，但是如果相關事項不可靠，相關也會化為烏有，并且不可靠的信息會誤導使用者的決策，帶來嚴重的風險。從20世紀以來西方國家和我國發生的一些會計造假、財務欺詐事件中，我們不難吸取教訓，如實地反映交易事項、保證會計信息的可靠性，是最主要的會計信息質量要求。
1、可靠性的內涵與構成要素
我們可以從信息提供者和信息使用者兩個角度來理解可靠性。從信息提供者的角度看，要求會計人員具備必要的職業技能，持有客觀公正、不偏不倚的態度，從而保證會計信息能夠如實反映經濟業務事項，并且沒有重要錯誤或偏向。從信息使用者的角度看，要求會計信息足以信賴，能夠成為信息使用者做出合理決策的依據。
根據可靠性的內涵特征，筆者認為構成可靠性的二級質量特征包括如實反映、可驗證性、中立性、謹慎性和實質重于形式。首先，可靠的會計信息要如實反映經濟業務事項，與實際情況基本一致。不能如實反映實際情況的會計信息不但不具備可靠性，還會誤導信息使用者，甚至造成嚴重的經濟損失。然而，要求會計信息與現實完全相符并不現實，因為很多會計方法是以假設和估計為基礎的，所以如果會計信息與實際情況基本一致，偏差不影響信息使用者做出正確的決策，就算滿足如實反映的要求。其次，可靠的會計信息要能經得起驗證，當不同人員對同一信息進行檢驗時，如果能得出基本相同的結果，該信息即滿足可驗證性，可驗證性避免了因技術性錯誤造成的信息不可靠。同如實反映一樣，可驗證允許在有限范圍內存在差異。再次，可靠的會計信息必須是中立的，要能夠公允地反映實際情況，這就需要會計信息在生成過程中不受任何人以任何形式的指使或操縱，如果為了某種目的而歪曲會計信息，或者為達到預定的效果對會計信息選取后列報，那就不是中立的。不具有中立性的會計信息，往往是有利于某一方的，對于信息使用者來說都不具有可靠性。最后，可靠的會計信息應遵循謹慎性和實質重于形式的原則。其中，謹慎性是指在面臨不確定性時應持有謹慎的態度，不得多計資產和收益，不得少計負債和損失。遵循謹慎性原則可以避免夸大利潤權益、掩蓋不利因素，利于保護投資人和債權人的利益，同時減少管理者過于樂觀，有利于做出正確的經濟決策。實質重于形式是指當某項交易或事項的經濟實質和法律形式不一致的時候，應以經濟實質為基礎，而不是法律形式。當然，多數交易事項的經濟實質和法律形式是一致的，但在有些情況會出現不一致，如融資租入的資產，表面上是租入的資產，但從實質上看，企業已能控制該項租入的資產，已經符合自有資產的特性，因此應視同自有資產，只有這樣才能真正反映出經濟業務的本身，保證會計信息的可靠性。
2、相關性的內涵與構成要素
會計信息是否有用，關鍵在于是否與使用者的決策需要相關，是否有助于使用者進行決策或者提高使用者的決策水平。因此，相關性是一項主要的會計信息質量要求，它要求會計信息與使用者的需求相關，具有影響使用者進行決策的能力。
構成相關性的二級質量特征有預測性、反饋性、重要性和及時性。相關的會計信息應當具有預測價值，能夠幫助信息使用者對過去和現在的事項進行評價，從而預測未來事項的發展趨勢，進而提高其決策水平。相關的會計信息還要具有反饋價值，能證實或糾正使用者以前評價和預測的結果，從而影響使用者維持或改變以前的決策。再有，相關的會計信息應體現出重要性和及時性，重要性是指會計信息能夠影響信息使用者的決策，及時性是指在會計信息失去影響決策的能力之前提供給使用者，雖然及時性本身不能增加相關性，但是，如果不及時，相關的信息也會變為不相關。
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有用的會計信息除了滿足可靠性和相關性這兩個主要的質量要求之外，還應滿足可比性、可理解性和透明度等質量要求，雖然不及可靠性和相關性那么重要，但是這幾項質量要求也是必要的，即便是滿足了可靠性和相關性要求的會計信息，如果不能進行相互比較，或者不能被使用者看懂，抑或信息透明度不高，仍然是沒有價值的信息，無法實現對使用者應有的作用。當然，相對于可靠性和相關性而言，它們略顯次要，因此稱作次要質量要求。根據他們對信息有用性的影響程度，筆者認為可以按照可比性、可理解性、透明度的先后順序排列。
1、可比性的內涵與構成要素
會計信息使用者在使用信息時，往往是通過對同類會計信息的比較進行的，他們可以將同一指標的前后不同時期進行比較，選擇出經營較好的時期和較差的時期，找出差異原因，從而提高經營決策質量。還可以將相同指標在不同企業之間比較，從而對參加比較的企業做出比較合理的排名，提高投資決策的質量，可見，對信息使用者有用的會計信息必須具有可比性。如上所述，會計信息的可比體現在兩個方面，一是同一企業不同期間的可比，它要求同一企業不同時期的會計指標應保持一致，不得隨意改變，二是不同企業之間的可比，它要求不同企業對同類業務應采用同樣的會計方法進行處理。當然，可比性的要求也不是絕對的，對于一些必要的改變，需要按照法律法規的要求進行。
2、可理解性的內涵與構成要素
不能被使用者讀懂的會計信息是談不上有用的，因此會計信息要清晰明了，信息表述要通俗易懂，便于使用者的理解。當然，理解會計信息也是對會計信息使用者的知識水平、理解能力提出的要求。會計作為一門技術性很強的管理科學，有其專門的概念和術語，過于強調通俗易懂也勉為其難。不能僅僅因為某些使用者難以理解，而將一些對使用者進行決策有用的復雜事項排除在財務報告之外，否則會影響信息的有用性。
3、透明度的內涵與構成要素
透明度主要是對會計信息表述和披露提出的要求，在會計信息內容滿足相關性和可靠性的基礎之上，在進行會計信息披露時應著重強調透明度，透明度要求真實地反映企業的整個財務圖像，讓使用者知道企業的經營真相。
構成透明度的二級質量特征包括完整性和充分披露。完整性是指盡可能地披露與企業財務相關的全部信息，特別是不進行選擇性披露。當年紅光實業公司在股票上市時對關鍵設備不能正常生產這一事實沒有進行披露，就違背了完整性要求。完整性主要針對于法律要求披露的內容而言的，可是對于一些雖然法律沒做要求但對使用者的決策有重要影響的內容，也是應該進行披露的，這就是實現會計信息透明度的第二個要求——充分披露，它是指凡是有助于企業外部信息使用者做出決策，并且在財務報表中無法反映的信息，都應予以披露，既包括財務信息，又包括非財務信息，如企業治理結構狀況，面臨的風險和機會，以及一些重大擔保事項等。
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某項會計信息是否值得提供，首先就要看它是否滿足成本效益原則。具體說來，支撐會計信息有用的質量特征在實現核心質量目標時，需要考慮在此過程中所發生的成本與收益，并預計收益與成本能實現大致的平衡。否則，會計信息的有用只能停留在理想層面上，對現實不可能有太多的價值。
上述關于會計信息質量特征體系的陳述，可以概括為：核心質量特征是有用性；主要質量特征是可靠性（包括如實反映、可驗證性、中立性、謹慎性和實質重于形式）與相關性（包括預測性、反饋性、重要性和及時性）；次要質量特征是可比性（包括同一企業不同期間的可比和不同企業之間的可比）、可理解性和透明度（包括完整性和充分披露）；制約條件是成本效益原則。
隨著經濟社會的不斷發展，決定會計信息質量特征的會計目標勢必會發生變化，因此，會計信息質量特征不會一成不變，它是一個不斷發展變動的概念，這就要求我們結合本國、本時期的現實情況進行研究，構建出適合我國國情的合理的會計信息質量特征體系。
