[摘要]2006年2月15日,財政部發布包括1項基本準則和38項具體準則的新準則體系,其中:第22號準則《金融工具的確認與計量》對銀行影響最大。本準則主要用于規范銀行及非銀行金融機構、其他企業的有關金融資產、金融負債和權益工具的交易或事項的確認與計量。本文就此作一分析。
一、與現行有關規定相比,新準則的主要變化
關于金融工具的確認與計量,財政部在2001年11月27日印發的(金融企業會計制度)[財會(2001)49號]中對金融工具確認與計量作了規范,但只涉及基礎金融工具,衍生金融工具只要求在報表附注中披露風險頭寸,并且對基礎金融工具的確認、初始計量與后續計量、減值準備等方面與國際財務報告準則存在較大差異。財政部2005年8月25日印發(關于金融工具確認和計量暫行規定(試行)的通知)[財會(2005)14號,以下簡稱暫行規定],自2006年1月1日起在上市和擬上市的商業銀行范圍內試行。從條款內容看,暫行規定與本準則差異只存在細微差距。但從實務看,由于操作上和系統支持上等多方面原因,暫行規定并未得到真正執行,只有少數銀行在一定業務范圍內(如對債券投資進行“四分類”)按暫行規定進行核算。因此,本比較的基礎是(金融企業會計制度)(2001年版)中涉及金融工具確認和計量方面的規定,與暫行規定不做詳細比較。
(一)與《金融企業會計制度》(2001年版)比較
1.適用范圍不同:《金融企業會計制度》(2001年版)只在上市的金融企業范圍內實施,也鼓勵其他股份制金融企業執行。而本準則全面實施后,不僅在金融企業范圍內實施,非金融企業對所涉及的金融工具進行會計處理也應采用本準則的要求進行處理。
2.規范內容不同:本準則規范了完整的金融工具(包括衍生工具)的確認與計量,而《金融企業會計制度》基本不涉及衍生工具問題。《金融企業會計制度》規范的部分業務,如長期股權投資,在新準則體系中由《企業會計準則第2號—長期股權投資》準則規范。
3.分類基礎不同。本準則以持有目的為主要標準,對金融資產進行“四分類”、金融負債進行“兩分類”,而《金融企業會計制度》按期限長短對金融資產進行分類,如短期貸款、中期貸款、長期貸款、短期投資、長期投資等,對金融負債也采取按期限長短方式分為流動負債、應付債券、長期準備金和其他長期負債等。
4.確認標準不同。本準則規定當企業成為金融工具合同的一方時,應當確認一項金融資產或負債,并具體規定了金融資產和金融負債終止確認的條件。《金融企業會計制度》對金融資產和金融負債的確認采用“過去的交易或事項”標準在實際業務發生時(而不是成為合同的一方時)予以確認的方法,兩者有很大差異。例如,衍生工具因具有不要求初始凈投資和未來某一日期結算的特點,按《金融企業會計制度》不需要確認,但按本準則應予以確認。
5.計量基礎不同。本準則對金融資產和金融負債初始計量采用公允價值計量,后續分別采用公允價值、攤余成本、成本計量。采用公允價值計量的金融資產和金融負債,公允價值變動計入當期損益。采用攤余成本計量的金融資產和金融負債,按實際利率法計算攤余成本。《金融企業會計制度》對金融資產和金融負債的初始計量、后續計量均采用成本法計量,一是不反應公允價值變動對資產、負債和損益的影響;二是未采用實際利率法,對折價、溢價、股權投資差額等采用的是平均年限法進行攤銷。
6.資產減值范圍、計算與能否轉回規定不同。《金融企業會計制度》規定短期投資、應收款項、貸款、長期投資等計提減值準備,減值損失一般確認為賬面余額與未考慮折現的可收回金額的差額,減值損失計入當期損益,計提的減值損失在減值跡象恢復(即企業計算的當期應計提的資產減值準備低于已計提資產減值的賬面余額)時可轉回。按本準則規定,短期投資如果歸為交易性金融資產則不能計提減值準備,如果歸為可供出售金融資產可計提減值損失但應計入所有者權益。持有至到期投資、貸款和應收賬款等以攤余成本計量和可供出售的金融資產可計提減值損失,減值損失確認為賬面價值與預計未來現金流量現值;在減值能否轉回方面,規定只有按攤余成本計量的金融資產和可供出售的債務工具已確認的減值損失,在符合條件下才能轉回,其他金融資產減值一律不得轉回。
7.減值金融資產的利息收入的計算不同。本準則要求采用實際利率法計算確認利息收入,《金融企業會計制度》規定按合同利率計算確認。
8.本準則引入了公允價值概念,并在金融工具計量方面廣泛采用,因此本準則規范了公允價值的確定方法和估值技術,《金融企業會計制度》則不涉及公允價值概念。
9.本準則規定,對符合確認條件的衍生工具要在表內予以確認與計量,衍生金融工具公允價值的變動會直接影響損益變化,《金融企業會計制度》則只要求在會計報告附注中披露金融工具的風險頭寸,衍生金融工具公允價值的變動對報表的當期損益不會產生影響。
二、執行本準則對企業財務的主要影響及應做的工作
本準則引入了許多新的計量方法和會計處理方法,必將對企業財務成果產生巨大影響。
(一)部分金融資產和金融負債采用公允價值計量,公允價值變動形成的利得或損失,直接計入當期損益,會直接增減資產負債表項目和利潤表項目。
(二)衍生金融工具納入表內核算,并以公允價值計量,有利于及時、充分反映企業衍生金融工具所隱含的風險及其對財務狀況和經營成果的影響。衍生金融工具價格的升降,將使利潤具有不確定性,對資產負債表項目和利潤表項目也將產生一定的影響。
(三)本準則采用實際利率法對債券投資的折價、溢價進行攤銷,現行規定按平均年限法進行攤銷,兩者計算結果不同。
(四)本準則規定交易性短期投資不計提減值準備,與現行相比,計提減值范圍有所減少;以預計未來現金流折現方法為基礎計算的金融資產減值損失,與現行方法相比,有一定差異,這種差異直接影響資產負債表項目和利潤表項目。按本準則規定,在活躍市場沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具投資,或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融產品、可供出售權益工具投資發生的減值損失不得通過損益轉回,對企業有一定影響。
(五)金融資產發生減值后的利息收入,按本準則規定,應按實際利率計算確認,與現行按合同利率計算確認相比,對資產負債表項目和利潤表項目也將產生一定的影響。尤其是存在資產減值的情況下,利息收入的計算與現行規定存在較大差異。因此,必須加強貸款貸后管理,準確判斷和預測可收回金額,否則直接影響本期損益。
(六)本準則對金融資產和金融負債分類和重分類有嚴格限定,一經劃定,符合規定條件的,才能按十六條、十九條規定在不同類別的資產或負債中轉換,并且要求在會計報告中進行詳盡披露。但以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產或金融負債禁止重分類其他類別,因此,企業在初始確認時必須慎重,不能以改變金融資產或金融負債分類的手段調劑盈余。
三、銀行執行本準則,應做好主要工作
(一)按本準則要求,制訂符合本企業實際具體可操作的金融工具確認和計量的會計政策、公允價值確認的程序與方法、減值測試的程序與方法、金融資產和金融負債確認與計量相關的核算辦法、設計會計科目體系。
(二)對現行金融資產和金融負債進行重新分類,分別執行“四分類”和“兩分類”規定。
(三)進行相關系統改造,尤其是銀行等擁有巨額的龐大的金融資產、金融負債的企業,執行本準則沒有系統工具的支持是不可想象的。系統功能主要滿足以下要求:金融資產和金融負債(如活期存款)公允價值提取計算與確認、按實際利率法計算確認攤余成本(含減值損失計算)、按實際利率法計算確認利息收入、未來現金流量現值計算(估值)模型。
(四)加強人員培訓,本準則培訓對象不限于會計人員,企業管理人員和經理人員、金融工具交易人員都是培訓重點,要求熟悉并準確把握相關會計政策。對涉及估值技術培訓,應專項進行。
四、執行22號準則需明確的幾項財政稅收政策
(一)關于財政部財金[2005]5號《關于縮短金融企業應收利息核算期限的通知》(以下簡稱5號文)中關于利息收入“雙90天”政策是否繼續有效的問題。新準則規定:“當金融資產發生減值后,利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認”,這個收入確認方法與5號文中關于“雙90天”政策有矛盾。考慮到利息收入確認對銀行經營影響的重要性,財政部應對5號文是否繼續執行、與實際利率法應如何協調予以明確。
(二)關于營業稅問題。因采用實際利率計算確認的利息收入與按貸款合同計算確認的利息收入之間有不同,按實際利率計算的利息收入并不等于根據借款合同從借款人那里取得的合同利息收入(類似營業收入),因此必須明確銀行計算繳納營業稅時是否仍應按合同利息計算繳納。
(三)關于公允價值重估產生利得是否繳納所得稅的問題。22號準則規定,交易性金融資產(和負債)、可供出售的金融資產按公允價值計量,公允價值變動計入當期損益或權益。在債務重組時,抵債資產按公允價值計量。這些交易都會產生利得或損失,目前對因公允價值變動產生的利得是否應計算繳納所得稅沒有明確規定。建議提請財政部對因公允價值變動而產生的利得或損失是否計入應稅所得予以明確。
作者：李殿承
