美軍審計制度的形成與發展與其所依存的社會、文化、政治、軍事等客觀環境密切相關，經過歷史的實踐檢驗和不斷完善發展，形成了較為成熟的具有美國特色的審計制度，其以軍費運行、國防合同、武器系統等內容為審計對象，為美國的國防經濟建設做出了卓有成效的貢獻，其具體做法和發展趨勢，都可為我軍審計建設提供有益的啟示作用，值得我們對其進行深入系統的研究。
��一、美軍審計的主要內容
以效益審計為核心，拓展審計范圍，是美軍審計建設與發展的重要指導思想，當前美軍審計的主要任務早已不是最初的財務審計，而是更多的關注對美軍建設與發展具有舉足輕重作用的軍費運行、國防合同和武器系統等項目審計上。
（一）軍費運行審計
美軍軍費審計工作幾經改革和多次完善，形成了一整套比較完善、多層次的國防經費審計監督體制。美軍設有直接對國防部長和各軍種部長負責的審計機構，并實施垂直領導和管理；其軍費預算的審計機構與預算的編制機構是分開的，不存在有編制預算的機構開展審計業務的問題。美軍的軍費審計管理體制與美軍審計制度一樣，分為三個層次，即審計總署一級、國防部一級和各軍種一級，各軍種審計局在全國和海外設若干地區辦公室，分別負責轄區內相應軍種的審計。
美國審計總署對軍費分配與使用實施全面審計，即要審計軍費預算的編制、軍費預算的執行和軍費決算。美國審計總署對軍費分配與使用的審計，是在國會總審計長的領導下實施的，其主要任務是監控政府對軍隊的撥款是否按照國會通過的法案實施。審計總署對軍費分配與使用的監控，只對國會負責，審計報告要提交國會審查通過。
國防部一級由一名助理監察長（Assistant Inspector General）負責國防部（包括國防部辦公室、參謀長聯席會議、聯合司令部和特種司令部以及國防部各局）的軍費分配與使用的審計。根據國防部長的要求或是總監察長認為必要時，在國防部內部實施跨部門的內部審計。也就是說，國防部一級的審計主要是內部審計，并且只是審計本級的預算編制、預算執行和決算。
美軍三軍設有審計局，分別對各軍種的軍費分配與使用實施審計。以海軍為例，海軍審計局要對海軍的各項經費分配與使用實施審計，并提出審計結果報告。如結合海軍的年度預算，審計各部門是否嚴格依法執行預算，評估執行預算的經濟性和效益性，評估決算（預算執行結果），通常情況下，要將以上三個方面結合起來進行審計。
美軍巨額的軍費投入對國防建設帶來高效益，是與其完善的審計監督密不可分的。美軍的軍費審計管理體制有利于加大對軍費分配與使用的監控力度，增強審計的權威性、公正性和有效性。同時，審計機構只對本級首長負責并報告工作，具有較強的獨立性，增大了對審計工作管理的力度，增強了審計結果落實的及時性，能夠充分發揮審計的參謀助手作用。
（二）國防合同審計
美軍的合同管理工作分為4個方面：合同簽訂、合同履行管理、合同審計和合同支付（如圖1）。在負責采辦、技術與后勤的副國防部長（Under Secretary of Defense for Acquisition,Technology,and Logistics）領導下，軍種采辦執行官及其所屬的計劃執行官和項目辦公室負責合同的簽訂；國防合同管理局及其所屬機構負責管理國防部所有合同的履行管理事務，監督承包商按合同規定履行義務。基層合同管理部門(駐廠辦和地區業務局)，其工作職責與我國駐廠軍事代表機構類似。為加強合同管理，提高采辦工作效益，項目辦公室與基層合同管理部門采取各種有效措施促使承包商完成合同規定義務，最大限度地實現軍方采購主體利益。
圖1 美軍合同管理體系
國防合同審計工作則由國防合同審計局（Defense Contract Audit Agency,DCAA）負責實施，該局成立于20世紀60年代，局長為文職，全局人員編制約5000名，對審計副國防部長負責。國防合同審計局主要任務是對國防部裝備、物資器材采購部門，以及每年受益于裝備采購經費和議會提供的研究、開發、檢測、評估等各類基金的國內合同承包商與綜合性大學等單位進行監督與檢查。其審計范圍與內容由需求（即審計目的）決定，并受下列因素影響：國防部采購政策與計劃；對軍隊有關部門軍事裝備計劃的審計結果；國防部和議會對國防合同價格日益增長提出降低成本的要求；經濟性和效益性審計；滿足國防采購舞弊調查機構和司法律師在合同舞弊調查中提出的審計取證要求。
美軍的國防合同審計，一方面是對國防合同的審查與監督；另一方面是為國防部所有采辦部門和合同管理部門提供會計與財務方面的咨詢，對有效控制合同經費起到了較好的約束作用。國防合同審計人員有權審查承包商的有關財務記錄和生產活動情況，參加合同談判，出席合同管理部門和承包商舉行的工作會議，特別是有關財務方面的會議。合同審計結果是合同簽訂官和合同管理官進行合同談判、修改及確定成本、價格的基本依據，也是合同支付部門和合同訴訟部門在處理合同支付和合同糾紛案件時的主要依據。
中國外資
（三）武器系統審計
美軍無疑是世界上最重視先進武器裝備的國家之一，其在研發、采購、制造武器系統上的投入高居世界各國之首。這些先進的武器系統在為其帶來戰略優勢和確保戰爭期間低傷亡率的同時，也帶來了高昂的成本和許多美軍未曾預料的后果，如研發周期大大延長，成本遠遠超出最初預算，最終得到的武器裝備數量往往低于最初的計劃,武器系統的實際應用價值也并不總是盡如人意。總之，對資金與研發周期等事項的預算最后出現20-50%的差距是司空見慣的。
為此，美軍認為對武器系統進行審計是十分必要的，而這一工作主要由美國審計總署承擔。美國審計總署的介入是希望可以“使美國國防部的工作更加有效率，滿足國家安全的需要，實現社會與政策目標”。更確切地說，是為了達到以下目的：一是提高美軍在全球經濟條件下對復雜的武器裝備、太空系統和其他產品及服務的采購能力；二是最大限度減少國防部的合同風險；三是提高國防部與高效率供貨商合作，以獲取更高技術裝備的幾率。
美國審計總署每兩年要向國會提交一份“高風險政府項目報告”（Report on High�risk Government Programs），其中，報告武器系統的進展情況是一項重要內容，因為這是美國聯邦政府的巨額投資項目。在過去的幾年里，美國審計總署對主要的武器系統項目都進行了審計和報告，并指出了其中存在的嚴重問題。
據美國審計總署統計，在2001-2006的五年里，美軍對新武器系統的資金預算已經翻了一番，從2001年的7000億美元增加到2006年的14000億美元。其中，代表美軍武器系統新浪潮的未來戰場系統（Future Combat Systems,FCS）和DDG-1000級驅逐艦，將有可能成為有史以來最昂貴、最復雜的武器系統。表1表明在2001年，最昂貴的五項武器系統耗資約2910億美元，而在2006年，最昂貴的五項武器系統將耗資約5500億美元。
資料來源：美國國防部；美國審計總署
除去武器系統成本不斷增加之外，美國審計總署還發現在很多項目中，軍方的購買力持續下降，比如，美國空軍最初計劃購買648架F/A-22 猛禽戰斗機，每架戰斗機成本約為1.25億美元（以2006年美元價格為準），現在空軍只能計劃采購181架，因為每架戰機的成本已高達3.61億美元，增長幅度接近189%。表2列舉了近年來因武器裝備成本的急劇上升，美軍在四個重要武器系統項目上預算調整情況，當然，這只是其眾多項目的節選而已。
雖然，美國審計總署總是在審計報告中無情的指出美國軍方在武器系統項目上存在的種種弊端與問題，但正是這一敏銳的洞察力和來自第三方立場的分析判斷，促使美軍武器系統研發采購資金最大限度的實現效用最大化。
��二、美軍審計的發展趨勢
美軍審計制度從未停下過改革的步伐，我們可以發現，美軍審計制度的發展趨勢主要體現在完善軍地合作、加大人力資源投入和建設審計信息系統三個方面。
（一）利用社會審計力量，完善軍地合作模式
審計的內在屬性和特點決定了建立軍地審計合作關系、完善協作機制是審計建設與發展的客觀規律。美軍高級官員（不僅包括審計官員）認為，充分利用社會審計力量，將會為美軍審計工作注入新的活力，因此，利用社會審計力量，完善軍地合作模式，必將成為美軍審計發展的趨勢之一。這一判斷主要是基于以下三個方面的考量：一是利用社會審計力量將會為美軍審計工作帶來新的經驗、技術知識和審計理念。例如，美國公共會計事務所使用基于風險分析法，審查最可能出現錯誤的預算經費報表的各個方面，然后采取有效的措施，保證報表準確無誤。如果美軍審計部門能夠借鑒、利用基于風險分析法，則可以徹底評定各軍種和國防部財務內部控制情況；二是利用社會審計力量將會為軍隊審計工作節約人力、物力和財力。美國公共會計事務所在控制審計風險，爭取最大經濟效益方面所取得的成就是有目共睹的，其豐富的審計經驗和人力資源更是一筆巨大的財富。如果美軍審計部門能夠有效利用這一力量，毫無疑問將獲益匪淺；三是美軍與社會審計力量合作開展軍隊審計工作已有了初步經驗可資借鑒。事實上，早在2001年美空軍審計局就開始嘗試利用社會力量，對其審計工作加以幫助和指導。公共會計事務所與空軍審計人員合作開展了內部控制檢查和信息系統檢查，對于這種合作，空軍審計局局長認為，這有助于空軍在編制財務報表方面取得進步，并獲取更新、更積極的審計觀念。
為此，我們有理由相信，在不久的將來，美軍審計與社會審計力量合作的廣度和深度將進一步加大，其合作的方式也將多樣化。而且，鑒于美國是一個法制化非常完善的國家，很多與其相關的法規、條例一定會陸續出臺，屆時軍隊審計與社會審計的合作模式將會走上制度化的軌道。
（二）加大人力資源投入，強化審計隊伍建設
美軍高層確信“21世紀充滿了不確定因素，信息時代人力資本建設的目標是建立一支高效的人才隊伍，一支團結的隊伍，一支靈活多變能適應快速多變需求的隊伍”。這一指導思想同樣適用于美軍審計人力資源建設。
筆者認為，未來美軍會從兩個方面入手加強審計人才隊伍建設：
1.增加人力資本，走“高投入、高產出”的道路
這一判斷基于三個原因：一是依據美軍軍費總體發展趨勢。近六年來，美軍軍費始終處于上升通道（具體見表3），這就為美軍加大人力資源建設提供了資金來源，毫無疑問，軍隊審計人才建設也會從中受益。二是依據美軍軍費投向中人力資本所占的比重。從美軍的軍費投向中，我們可以清楚地發現人力資本占據最大比重（具體見圖2）。這使我們意識到，以高科技武器裝備著稱的美軍走的是一條“科技強軍、以人為本”建軍之路。三是審計范圍擴大與審計責任加重，更是美軍審計部門加大人力資本投入的直接動因。美軍已從傳統的單一財務審計走向多元化審計，審計范圍日趨擴大，審計方式復雜多樣，軍隊的各項建設都越來越倚重于審計部門的監督與建議，如此一來，對審計人員的要求也日益提高，可以想見，對現有人員的繼續教育和吸引更優秀人才加入都需要一筆巨大的投入。
2.加強審計人員培訓考核，完善審計隊伍知識結構
這一趨勢將會體現以下兩個方面：一是完善審計人員上崗考核制度。毫無疑問，美軍的審計隊伍是一流的，據最新資料統計，美軍從事審計職業的人員，90%具有碩士以上學歷，并大多具有5年以上工作經驗，并且在審計隊伍中，80%以上人員是經濟學、計算機開發研究、建筑工程學、法學、武器裝備等方面的專家。但要確保這一隊伍始終優秀，并且走在軍隊建設的前列，必須要引入競爭與淘汰機制，最切實有效的辦法就是采取考試上崗制度。事實上，美軍目前已開始逐步采取這種方法，并利用多種形式，組織審計師資格考試，合格者上崗，不合格者下崗，我們有理由相信，在未來的幾年里，美軍必然會進一步完善審計人員考核制度，并將其作為聘用、辭退、晉升審計人員的一項重要依據。二是面向社會招募審計人才。美軍的審計隊伍全部為文職人員（從高層領導到一般職員都是文職人員）而且十分龐大，如國防合同審計局有編制約5000人，空軍審計局編制約900人，陸軍審計局編制約800人，海軍審計局編制約1200人。這一隊伍特點決定了目前美軍的審計人員培訓機構無法滿足需求，面向社會招募優秀人才，經過短暫培訓后投入工作將是一條有效途徑。
（三）完善審計信息系統，提高審計工作效率
在世界各國軍隊中，美軍的信息化建設堪稱翹楚，審計的信息化建設也是與美軍的指揮、通信等信息系統同步發展的。但從目前來看，美軍審計信息化建設盡管取得了一些成績，但也暴露出很多問題，因此，進一步完善審計信息系統將是美軍審計改革發展的又一趨勢。
早在1995年7月，采購計劃與承包商監督組便開始著手建立國防部內部統一的“采購審計和監察數據庫”（Audit and Inspect Database），該數據庫建成后，將成為統一的數據源，供計劃采購審計與監察之用。但目前，除了國防部審計和監察機構及審計總署外，其余審計機構和人員還無法有效使用這一數據庫。為此，筆者預測，建立一個統一的“國防審計管理信息系統”將是大勢所趨，這也許可以稱之為是美軍的“軍審”工程吧。屆時，包括“采購審計和監察數據庫”在內的各種數據庫，將統一并入這一聯合系統，并且借助于美國發達的網絡系統、衛星系統，不但各種審計數據資源完全實時共享可以實現，則遠程審計、戰場實時審計都有可能順利實現。
深化軍隊審計制度改革，是我軍順利實現跨越式發展，應對世界新軍事變革挑戰的必然選擇，是全軍面臨的一項重大而緊迫的戰略任務。借鑒成熟市場經濟條件下外軍審計制度的理論成果和成功經驗，以促進我軍審計制度改革的進程，這正是本文研究的源動力所在。
