王麗芳
房地產開發企業目前適用的會計制度和會計準則主要有《企業會計準則－基本準則》、《企業會計制度》和《小企業會計制度》等，如何結合企業自身特點?改進現有會計核算方法?更好地發揮會計職能?是會計人員的職責。筆者就目前房地產企業會計核算中存在的問題及其改進方法提一些想法。
一、房地產開發企業會計核算中的不足
1．成本、收入等科目設置缺乏科學性。
會計記賬辦法規定?所有賬簿均應在年終結賬?年前建新賬。由于房地產開發企業建設周期長?成本的結轉期以開發項目的建設周期為準?在項目竣工驗收前均為在建工程?有時要跨幾個會計年度?按通常會計記賬方法要求在年終結舊賬建新賬。這樣?一個開發項目就要分別記在幾本賬上?既不利于投資分析?又加大了工作量。
2．房地產開發企業商品成本與售價的不配比性。
房地產開發企業的生產周期較長，開發項目從獲得土地并開發完成到確認收入短則1－2年，長則4－5年，必然使得企業投入產出比例呈階段性不合理?在項目建設期內投入大量資金，并將發生的大量費用計入當期。由于項目尚未完工，即使開發產品已預售完畢，其預售款項也無法確認為收入，導致配比原則應用的困難。
3．風險披露不夠充分。
房地產開發企業在開發過程中面臨多種風險?包括政策風險、項目開發風險、土地風險、工程質量風險等。這種高風險性要求房地產開發企業相對于其他企業必須更充分地揭示風險。目前，證監會允許房地產開發企業提取質量保證金并要求披露其核算方法，但是其要求房地產開發企業在財務會計報告的附注中披露的風險僅限于抵押貸款的擔保風險；此外，目前我國會計制度中并沒有針對房地產開發企業質量保證金提取的相關規定，從上市公司披露的實際看?對質量保證金問題基本上未加披露。
二、完善房地產開發企業會計核算方法的建議
1．會計科目設置應體現直觀、明細之特點。
筆者認為，企業應根據開發項目多少?規模大小及內部管理需要來進行成本核算，具體做法是：在成本項目欄內增設管理費用和利息欄?取消開發成本一級賬務，將房屋開發、土地開發、配套設施開發和代建工程開發直接設為一級賬務，再按項目分設明細。在實務中?可按核算對象設立成本卡片?連續記載項目從立項至驗收的全部成本費用?作為開發成本明細臺賬?年末只把本年度已竣工結轉項目建案歸檔。這樣做能夠反映一個項目的全貌?便于進行投資分析；把項目具體情況作為臺頭，也便于監督；同時，省卻了結賬、建賬之苦。對預收賬款的管理，筆者建議作如下改進：仿照成本卡片?設置預收房款登記臺賬作為明細賬?連續記載結轉收入前的預收款情況。臺賬分為兩部分：臺頭和正文。臺頭列示購房協議的主要內容：購房單位?面積?單價?金額?位置?約定交款情況及調整補充合同內容。正文部分為通常的三欄式明細賬?連續記載預收房款的詳細內容。
2．引入計劃銷售價格的概念，使銷售收入與成本配比。
筆者建議引入計劃銷售價格的概念，即當開發的房屋達到可銷售狀態時，企業根據成本、市場、地段、樓層、朝向等因素制定一個計劃銷售價格，作為成本分配標準。
①實際售價成本率法，即在季度前兩個月按實際售價乘以計劃銷售成本等于季末銷售成本的方法調整。具體操作順序是：分類明細賬按開、竣工時間相同或相近一并辦理決算的項目設置賬戶，在此分類明細賬基礎上，再按計劃價格相同的房屋分類設戶，價格不同的分別設置。這種方法適用于開發規模較大的房地產企業，優點是可以減少工作量，缺點是季度前兩個月受房價影響會產生一定誤差，且不能及時、準確提供較詳細的成本資料。
②計劃售價成本率法，即始終按計劃售價乘以計劃銷售成本率進行結轉。可將辦理竣工決算手續的商品房成本按樓棟、樓層、單元予以確定，因而能將每米建筑面積成本相同的商品房歸類計入同一賬戶，銷售成本按單元設置賬戶的房號直接對號入座結轉，并可得出銷售成本。這種方法的缺點是結轉工作量較大，但遵循了一貫性原則，提供信息可靠及時，同時還能將結轉成本工作量分散在日常工作中，適用于一般房地產開發企業。
3．強化風險的披露。
筆者認為，應建立質量保證金制度?為房地產商品的質量提供保證。但鑒于房地產商品的長期性，高價值性房地產開發企業的質量保證金與一般工商企業產品質量保證不同，其保證金的數額更大、保證期限更長，因此，可由企業根據所開發項目的具體情況提取質量保證金?計入工程成本?以提高應付風險的能力。應在會計報告中披露相關的各種風險?而不應僅限于抵押風險，也即在房地產開發企業報表附注中應增加披露風險的內容?就企業尚在開發的土地、工程項目等面臨的開發風險、籌資風險、土地風險等進行說明?提高風險揭示的透明度。
（作者單位：杭州開元房地產集團有限公司）
