1 不相容職務(wù)分離控制的涵義
1.１ 不相容職務(wù)分離與企業(yè)內(nèi)部控制制度的關(guān)系分析
內(nèi)部控制制度是企業(yè)管理制度的重要組成部分，對提高企業(yè)經(jīng)營管理效率，降低企業(yè)經(jīng)營過程可能出現(xiàn)的錯弊起到舉足輕重的作用。可以說，目前世界上沒有任何一個國家的企業(yè)能夠忽視內(nèi)部控制制度的建設(shè)。我國２００８年財政部等五部委聯(lián)合頒布執(zhí)行的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第三條將企業(yè)內(nèi)部控制制度定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。我國《內(nèi)部控制基本規(guī)范》在立足與我國現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，采納了COSO委員會１９９２年頒布的《內(nèi)部控制整體框架》和２００４年制定的《企業(yè)風(fēng)險管理整合框架》的思想，將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督5個要素。在這5個要素之中，控制活動亦稱控制措施是內(nèi)部控制制度設(shè)計的關(guān)鍵內(nèi)容。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的特點，有針對地設(shè)計控制活動，從而將企業(yè)可能面對的各種風(fēng)險限制在可承受范圍之內(nèi)。而不相容職務(wù)分離制度正是優(yōu)化設(shè)計、有效執(zhí)行控制活動的關(guān)鍵點。不相容職務(wù)分離制度又稱為崗位分工制度，其核心思想是崗位牽制或內(nèi)部牽制制度。而內(nèi)部控制制度的最初表現(xiàn)形態(tài)正是內(nèi)部牽制制度。我國西周時期就已經(jīng)產(chǎn)生了內(nèi)部牽制制度的思想，發(fā)展至今內(nèi)部牽制依然是完善的內(nèi)部控制制度的基石。我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第二十九條規(guī)定：“不相容職務(wù)分離控制要求企業(yè)全面系統(tǒng)地分析、梳理業(yè)務(wù)流程中所涉及的不相容職務(wù)，實施相應(yīng)的分離措施，形成各司其職、各負其責(zé)、相互制約的工作機制”。《會計法》第二十七條規(guī)定：“記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和會計事項的審批、經(jīng)辦人員、財務(wù)保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離，相互制約。”可見，不相容職務(wù)相互分離控制，既是企業(yè)建立內(nèi)部控制制度應(yīng)當(dāng)遵循的一項基本原則，又是企業(yè)實施內(nèi)部控制的一種基本方法。因此，隨著企業(yè)內(nèi)部控制制度不斷受到社會各界重視，不相容職務(wù)分離控制地位也變得愈加重要。
1.２ 不相容職務(wù)分離控制的內(nèi)容
所謂不相容職務(wù)分離控制是指企業(yè)對那些如果由一個人或一個部門單獨擔(dān)任某項職務(wù)，就可能易于發(fā)生錯誤或舞弊，而且對于已經(jīng)發(fā)生的錯誤或弊端行為又極易加以掩蓋的工作，就應(yīng)當(dāng)由兩個或兩個以上的人員或部門分開承擔(dān)相關(guān)職權(quán)。不相容職務(wù)分離控制的核心是“內(nèi)部牽制”思想。“內(nèi)部牽制”思想認為，無論企業(yè)的哪項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如果可以經(jīng)過兩個或兩個以上的人員或部門的聯(lián)合處理，那么由于不同部門或人員之間的協(xié)調(diào)、制約和監(jiān)督，出現(xiàn)錯誤或舞弊的概率會大幅度降低。因此，企業(yè)在設(shè)計內(nèi)部控制制度時，首先應(yīng)確定哪些崗位和職務(wù)是不相容的；其次要明確規(guī)定各個機構(gòu)和崗位的職責(zé)權(quán)限，使不相容崗位和職務(wù)之間能夠相互監(jiān)督、相互制約，形成有效的制衡機制。一般情況下，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動按照流程可以劃分為申請、授權(quán)（批準(zhǔn)）、執(zhí)行和會計記錄4個環(huán)節(jié)。如果企業(yè)對上述每一個環(huán)節(jié)的工作都能夠安排不同的人員或部門獨立實施或執(zhí)行，就能夠在最大程度上保證不相容職務(wù)的分離，從而使任何一個單獨的人員或部門不能獨立進行任何可能對企業(yè)造成經(jīng)濟影響的業(yè)務(wù)，從而便于其他內(nèi)部控制制度作用的發(fā)揮。
2 不相容職務(wù)分離控制制度的內(nèi)容和實施現(xiàn)狀分析
2.1 不相容職務(wù)分離控制制度的設(shè)計原則和內(nèi)容分析
企業(yè)在設(shè)計不相容職務(wù)分離控制制度時應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面進行考慮：①成本—效益原則。不相容職務(wù)分離從某種程度上可以理解為是將原本有單個人員或部門可以獨立完成的工作，分解后交由不同人員和部門合作完成。這樣可能或增加企業(yè)的人力和管理成本，如果崗位分工帶來的預(yù)期收益低于其需要的執(zhí)行成本，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)對于該項不相容職務(wù)分離控制進行重新考慮和評價，在允許的情況下可以適當(dāng)縮減控制崗位分工，因此，崗位分離應(yīng)視企業(yè)的具體情況而定，既要追求內(nèi)部控制的嚴密性，又要考慮成本的控制。②人員勝任能力的考量。企業(yè)在設(shè)計不相容職務(wù)分離控制時，要將每個職位的權(quán)利和職責(zé)在企業(yè)內(nèi)予以明確公示，使不同環(huán)節(jié)的執(zhí)行人員在明確自身工作內(nèi)容和權(quán)限的前提下，可以互相進行監(jiān)督和核對，并將執(zhí)行情況予以反饋。另外，對于重要的崗位還應(yīng)當(dāng)執(zhí)行定期輪崗和強制休假制度或者定期接受審計部門的檢查。③對不相容職務(wù)分離控制覆蓋面的考慮。不相容職務(wù)分離思想應(yīng)當(dāng)貫徹于企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)各個環(huán)節(jié)之中。原則上來說，對于企業(yè)發(fā)生的每一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)，無論簡單還是復(fù)雜，都應(yīng)當(dāng)設(shè)置正規(guī)的不相容職務(wù)分離控制制度，保證由兩個或兩個以上的人員或部門共同完成。
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定的一般應(yīng)當(dāng)加以分離的不相容職務(wù)通常有：授權(quán)審批與具體執(zhí)行或操作職務(wù)；具體執(zhí)行職務(wù)與監(jiān)督審核職務(wù)；具體執(zhí)行業(yè)務(wù)職務(wù)與會計記錄職務(wù)；財務(wù)保管職務(wù)與具體的會計記錄職務(wù)；授權(quán)審批職務(wù)與監(jiān)督審核職務(wù)。
企業(yè)實際運用的不相容職務(wù)分離具體內(nèi)容包括：①會計記錄、實物保管和實物驗收相分離。例如，企業(yè)倉庫保管員負責(zé)原材料的日常收、發(fā)、存和管理工作，并負責(zé)登記原材料的數(shù)量；相關(guān)的原材料賬務(wù)處理則應(yīng)當(dāng)由會計人員負責(zé)，雙方通過定期的資產(chǎn)清查工作，可以有效地防止發(fā)生錯弊；而原材料的驗收則應(yīng)當(dāng)交由獨立的第三方進行，這樣可以有效地防范以次充好等不合格的材料入庫的現(xiàn)象。同時會計記賬人員同保管貨幣資金的出納人員也應(yīng)當(dāng)分離，有健全嚴格的憑證制度。②執(zhí)行某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)和授權(quán)審核、記錄該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離。例如，企業(yè)銷售部門直接負責(zé)產(chǎn)品對外銷售的人員不能兼任賒銷業(yè)務(wù)審核人員，也不能同時兼任營業(yè)收入、應(yīng)收賬款的會計記賬工作。③企業(yè)記錄明細賬和記錄記錄總賬的人員要分離。總賬和明細賬定期對賬，并保持數(shù)據(jù)相符，是企業(yè)據(jù)以發(fā)現(xiàn)、糾正記賬過程中可能出現(xiàn)的錯弊的重要手段，因此，為了保證這一機制的正常運用，企業(yè)必須使記錄明細賬和記錄記錄總賬的人員相分離。④建立完善的內(nèi)部憑證制度。企業(yè)對使用的每一種類內(nèi)部傳遞憑證，例如，出庫單、訂單、銷售單都應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身經(jīng)營特點設(shè)計憑證格式、聯(lián)次、傳遞部門，以保證不相容職務(wù)分離控制的順利進行和有效監(jiān)督。如，企業(yè)的出庫單至少應(yīng)當(dāng)設(shè)計為三聯(lián)，有倉儲部門留存一聯(lián)，用以登記倉儲部門的臺賬；同時傳遞給領(lǐng)用部門或使用部門一聯(lián)備存；傳遞給會計部門一聯(lián)，用以登記材料明細賬；這樣通過3個部門之間的互相核對與監(jiān)督，可以最大程度保證存貨出庫業(yè)務(wù)的正確執(zhí)行。
