一、建造合同中完工百分比法的應用現狀
建造合同準則最初在1998年6月25日頒布，1999年1月1日實行，主要適用于兩類不同的行業，建造行業和特殊的工業制造業。隨著經濟全球化的發展，本著與國際會計準則趨同的原則，財政部于2006年2年對原建造合同會計準則進行了修訂，行業范圍進一步擴大，建筑安裝企業、承包建造船舶、飛機和大型機械設備的制造企業、房地產開發商自建商品房均可按本準則核算。以期規范建造承包商建造合同的會計處理、提高會計信息的相關性和可靠性。這對推動國民經濟的發展有著重要的意義。
建造合同是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同，如:房屋、道路、橋梁、水壩等建造物以及船舶、飛機、大型機械設備等。建造合同屬于經濟合同范疇，但有其自身的特殊性，它的主要特征是先有買主（即客戶），后有標底（即資產），建造資產的造價在簽訂合同時已經確定；資產的建設期長，要超過一個會計年度，有的長達數年；所建造的資產體積大、造價高而且合同一般為不可取消的合同。因此，在新的會計準則下，如何進行會計處理，如何合理確認合同收入和合同成本就顯得十分重要。
實務中，如果在資產負債表日，在建造合同的結果能夠可靠估計的情況下，主要采用完工百分比法進行核算。該方法綜合了建筑施工企業的特點，使建筑施工企業在確認收入和成本上找到了依據，在合理預計總成本及合同毛利的情況下，能夠避免各會計期間在確認合同收入、合同成本時大起大落，從而保證了各會計期間資產負債表、利潤表、所有者權益變動表，以及以此為基數計算的財務指標保持相對穩定。目前，大中型施工企業基本上都采用完工百分比法確認收入與成本。
二、建造合同中完工百分比法存在的缺陷
隨著市場經濟發展和經濟環境日趨復雜，企業的經營模式也呈現多元化趨勢，例如近年來出現的BOT、BT、EPC、EPC+O&M等組合承包經營模式。在組合的經營模式下，仍然采用單一的完工百分比法核算合同收入與合同成本，新的問題就必然顯露出來。目前，完工百分比法主要存在以下幾方面的缺陷：
(一)完工進度百分比計算的主觀性較強
可能導致人為調節利潤，為管理者提供利潤操作空間。完工百分比法根據合同完工進度確認合同收入與合同成本，實際成本比例法是計算完工進度最常用的方法，即按累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工百分比。但在實際操作過程中，成本的投入與完工的程度不是一種嚴格的對應關系，把成本的投入作為完工程度的依據是不科學的，例如質量事故造成返工和原材料價格上漲都會增加工程成本，但工程進度卻不會增加；，有些部位價值不高卻費時費力，有些部位價值高卻施工簡單，這些情況都會造成成本和完工程度不對應。除此之外，管理者可能依據業績考核指標來調節利潤，將項目的收入和盈余在各會計期間進行調配，從而影響會計報表。例如，提前辦理領料手續或推遲辦理領料手續，從而增加賬面或減少實際成本金額，以達到增加或降低完工百分比，操縱利潤的目標。施工過程中涉及的設計、工程數量變更等，監理給施工企業簽認變更工程量的時點都比施工進度滯后，而業主會以經監理確認的工作量來調整合同金額，這也會影響完工百分比法核算結果。另外，完工百分比法在保證財務指標各期相對穩定的同時，也會使各期間的利潤比較平均，對于在建項目較多且工期較長的企業來說，各期真實損益和報表反應的損益可能有很大的差異。
(二)完工百分比法可能導致會計信息不客觀，報表披露不充分
在集團化管理模式盛行的情況下，對于一些大型的建造合同，集團內單位互為總包和分包的關系較為常見，內部關聯交易不可避免，這就牽涉到集團層面內部關聯交易抵消的問題。實際工作中，在總包和分包單位對工程項目沒有及時進行結算的情況下，可能造成雙方對收入、成本和存貨及或預收賬款確認的不一致，集團合并財務報表抵消不夠充分，不能客觀地反映企業集團的財務狀況。另外，現行準則中規定了“工程施工――合同毛利”這一會計科目，其實質是建造合同潛在的毛利，而非建造合同成本的組成部分。但根據準則要求，會計期末，工程施工與工程結算兩個科目對沖，對沖余額之差若為正，表示已完工尚未結算款，在資產負債表的存貨項目中列示；若為負，表示已結算尚未完工工程，在資產負債表的預收賬款項目中列示。對一個工程項目來說，項目結束時這兩個科目才能全額對沖。實際上，就“工程施工”和“工程結算”兩個會計科目的含義而言，對沖后借方余額反映在資產負債表 “存貨”項目，嚴格意義上并不符合存貨的定義，這可能導致一些涉及存貨項目的財務評價指標不嚴謹，不科學，進而影響企業的財務分析與財務評價。
(三)在目前財稅制度分離的前提下
按照完工百分比法確認合同收入、成本會可能對對營業稅及所得稅的產生影響。按照現行營業稅規定，納稅義務發生時間為納稅人收訖營業收入款項或者取得營業收入款項憑證當天，《企業會計準則－建造合同》規定收入確定的時間有三種：資產負債表日、合同完成時、能得到補償的費用發生當期；且所確認的收入是指已完工部分預計可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項的憑證。由于稅法和準則對收入界定不一致，就會導致按稅法要求和準則要求計算出來的應交營業稅不相同。在實際操作過程中，企業一般根據完工百分比法確認收入并根據收入計提稅金，但真正繳納稅金時間要等到業主的撥款，一般業主要求撥多少款開多少發票，因此，應交稅費科目結平周期較長，工程全部清算后才能結平。實務中，施工企業不可能只有一個施工項目，從而形成應交稅費賬戶的長期懸賬，這樣“應交稅費”中的余額并不反映納稅的現時義務。另外，稅法規定“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確認收入的實現”，此時企業采用完工百分比法確認合同收入與企業所得稅的規定一致，但按準則的要求按完工進度確認合同收入及成本，產生的利潤要立即繳納企業所得稅，在目前工程款收入遠遠滯后于工程完工進度的情況下，企業需要墊付大量的資金用于賦稅，對于資金流量本來就不足的施工企業來說，付現成本的壓力很大。
三、改善完工百分比法的措施和建議
(一)企業應該完善各項成本核算制度及內部控制制度
提高對成本的預測及控制能力，以減少人為操作百分比計算的可能性。確認完工百分比的重要依據是工程發生的實際成本及預計合同總成本，這就要求企業必須建立一套完整的成本核算體系，及時準確地歸集各類成本。企業應當加強項目預算編制工作，在編制項目預算時，應結合國家相關法律法規要求、商務合同、設計文件、當期原材料價格、預期外部環境的變化等進行全面統籌，對施工程中需要調整預算的事項，企業應嚴格按照內控權限審批程序，及時予以審核批復。企業應當建立健全內部控制制度，規范企業管理行為，保證會計信息真實、合法。對于施工企業而言，內部控制的重點是項目控制，項目控制應強調對施工項目進行全過程、全方位的控制，建立健全包括項目進度控制、項目質量控制、項目安全控制、項目成本控制在內的管理體系，并通過這些關鍵控制點落實到決策、執行、監督、反饋等各個環節，以合理的控制手段，達到最佳的控制效果。同時，作為公司管理層，在完善公司內部各項控制制度的同時，應強化職業道德意識，為企業營造一個良好的生產經營氛圍。
(二)完善和細化財務報告附注及信息披露，充分利用信息化便利條件，加強項目的輔助核算，為報表使用者提供更加準確的信息資料
針對集團內總包和分包單位結算不及時的情況，集團公司在制訂建造合同管理辦法時應予以明確，要求總包和分包單位及時結算工作量并定期對賬。在編制報表時，要求雙方提供內部關聯交易報表，以便作為編制合并報表內部交易抵消的依據。遇到業主由于工程數量變更等調整，致使合同金額結算相對滯后這個問題，企業可以根據實際工程進度進行會計賬面的預結算并做好輔助登記，同時，企業必須在會計報表附注中詳細充分的披露預結算的依據、金額以及對當期損益的影響等情況，確保預結算的合理性及真實性。對于“工程施工―――合同毛利”會計科目所存在的問題，企業可以在資產負債表日，確認收入和成本的同時，將存貨成本和工程結算給以結轉，而并非等到項目最終完工才進行“工程施工”和“工程結算”的對沖，當期的損益會很清晰真實的體現出來。這就要求企業加強項目管理，日常核算中，對這兩個會計科目設置項目輔助核算，以便準確結轉。
四、結束語
完工百分比法的應用有著嚴格的前提條件，為了使核算更加準確合理，實際工作中，企業應建立完善內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度，做好成本核算的各項基礎工作，使完工百分比法核算前提具有可靠的基礎。
