如何規范政府補助、政府援助的會計核算和披露,一直是國際上比較關注的問題。早在1974年,英國制定了“政府補助會計”準則(SSAP4)。在吸收英國和其他國家相關會計規范與慣例的基礎上,國際會計準則委員會(IASC)于1981年9月發布了第21號征求意見稿,并于1983年4月發布了政府補助會計準則,于1984年1月1日生效,1994年該準則格式重排,后經1999年和2001年的修訂,國際會計準則委員會于2004年3月發布了最新的第20號國際會計準則 (IAS20)“政府補助的會計和政府援助的披露”,同時發布了解釋公告(SIC10)“政府援助:與經營活動沒有特定聯系的政府援助”。在我國,政府補助形式多樣,對企業影響甚大,相對于其他國家而言,其相關的會計問題更是亟待解決。1993年,我國將本準則列入準則項目計劃,分別于1995和2002年發布了征求意見稿,廣泛征求了有關方面的意見。由于當時條件不成熟,財政部沒有正式發布政府補助方面的會計準則,只是在《企業會計制度》、《金融企業會計制度》等新制度中,吸收了當時的一些意見,對政府補助會計做出了規定。于2006年2月15日,在2005年《企業會計準則——政府補助和政府援助》(征求意見稿)的基礎上財政部發布了《企業會計準則第16號——政府補助》,該準則的發布將對上市公司財務報表產生較大影響。本文擬在對政府補助國際準則與我國的第16號準則進行比較,以及對政府補助國際準則現存問題與修改趨勢分析的基礎上,對我國政府補助準則的進一步完善提出建議。
一、政府補助會計:國際準則與我國準則之比較
1.關于政府補助的定義
IAS20將政府補助和政府援助區分開來,提出政府援助是指政府意在專門對符合一定標準的某個主體或某一范圍的主體提供某種經濟利益的行動,不包括僅通過影響主體的一般經營環境的行動間接提供的援助,如在開發區提供基礎設施,或者對競爭對手施加貿易限制。政府補助則是指政府通過向主體轉移資源、以換取主體在過去或未來按照某種條件進行有關經營活動的援助,不包括那些無法合理作價的政府援助,也不包括與主體正常交易無法分清的、與政府間的交易。在我國第16號準則中沒有區分政府補助和政府援助,而且將2005年征求意見稿中關于捐贈的內容去掉,只規定了政府補助會計。其中規定,政府補助是指企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產,但不包括政府作為企業所有者投入的資本。從上述兩者的定義中可以看出,IAS20強調了政府補助是帶有目的性的,即“以換取主體在過去或未來按照某種條件進行有關經營活動”;而我國的定義為“無償”,需要注意的是,無償并不意味著不附加任何條件,事實上很多政府補助都是有附加條件的,如果達不到這些條件還需要返還政府補助。
2.關于政府補助的分類
在我國原來的政府補助準則征求意見稿中,將政府補助分為附條件的補助和無條件的補助。在2006年正式發布的準則中,關于政府補助的分類與國際會計準則實現了一致,即區分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助兩類。與資產相關的政府補助是指企業取得的用于購建或以其他方式形成長期資產的補助;與資產相關的政府補助之外的其他政府補助為與收益相關的政府補助。另外,國際會計準則在與資產相關的政府補助的定義中,還提到“還可能有附加條件,如限制資產的類型或位置,或者限制取得或持有這些資產的期間”。而且,目前國際會計準則的修訂趨勢是將政府補助分為附條件的和無條件的政府補助。
3.關于政府補助的會計處理與確認、計量原則
(1) 政府補助的會計處理方法
資本法與收益法 按照國際慣例,政府補助的會計處理方法有兩種:一種是資本法,即將政府補助直接貸記股東權益;另一種是收益法,即將政府補助在某一期間或某幾個期間確認為收益。
支持資本法的理由是:政府補助是一種融資手段,應在主體的資產負債表內處理,不應通過收益表去抵消其補償的費用項目,由于預計不必歸還,政府補助應當直接貸記股東權益;由于政府補助不是主體賺取的,而是政府給予的無相關成本的獎勵,因此在收益表中確認是不恰當的;政府補助應視為股東投資以外的額外資本來源,因此這些資本應保持不變,將這種資本來源作為股利分配是不合適的。
支持收益法的理由是:政府補助不是來自股東的資源,不應直接貸記股東權益,而應在適當的期間確認為收益;政府補助很少是無償的,主體爭取到補助通常要遵循附加的條件,并要履行相應的義務,因此應當被確認為收益,并與將來擬補償的相關成本配比;如同所得稅和其他稅費要從收益中開支一樣,政府補助作為政府財政政策的一種延伸,在收益表中處理是符合邏輯的。
收益法的根本點在于,在與成本相配比的期間內,按照系統的、合理的基礎將政府補助確認為收益。在支持收益法的觀點中,提到政府補助很少是無償的,為了強調所收到的政府補助與履行所附條件或義務時發生的成本相配比,因此要采用收益法。國際會計準則、英國和香港地區的會計準則均要求采用收益法,美國在相關準則中也要求采用收益法。IAS20中規定“政府補助應當在其擬補償的相關成本配比的期間內,系統地確認為收益。政府補助不應當直接貸記股東權益”;我國第16號準則也采用收益法,規定不管是與資產相關的政府補助還是與收益相關的政府補助應確認為遞延收益或當期損益,以強調按照系統的、合理的基礎將政府補助確認為收益,實現與相關成本和費用的配比。這改變了我國原來對政府補助既有資本法又有收益法的做法,實現了與國際會計準則的一致。
總額法與凈額法 在采用收益法核算政府補助的情況下,政府補助的具體入賬方法有總額法和凈額法。總額法,是指把與資產相關的政府補助全額作為遞延收益,并在該資產的使用壽命內系統地、合理地予以確認;與收益相關的政府補助在利潤表內作為貸項單獨列示其全額。主張采用總額法的理由在于,將收益項目與費用項目相抵是不恰當的,將費用和補助分開,便于同不受補助影響的其他費用進行比較。凈額法,是指與資產相關的政府補助,在確定資產賬面價值時將補助額扣除,并通過減少折舊費的方式,在應折舊資產的使用壽命內把補助確認為收益;與收益相關的政府補助,作為有關費用的貸項,在利潤表內與相關費用相沖抵反映。主張采用凈額法的理由在于,如果沒有補助,企業可能不會發生這些費用,因此,在列報費用時如不抵消補助,會引起誤解。
國際會計準則和英國、香港的會計準則允許企業采用總額法和凈額法,但要求披露補助對相關收益和費用項目產生的影響。IASB認為,這兩種方法不影響企業凈收益的確定,因此都是可取的。另外,為了對財務報表有恰當的理解,ISB認為有必要對補助加以披露,將補助對各收益或費用項目的影響均作出披露。我國第16號準則中,政府補助的入賬方法采用的是總額法,沒有規定可以沖減固定資產的購置費用或者直接沖減費用或損失。
(2) 政府補助的確認條件和計量金額
IAS20和我國準則對政府補助的確認條件是一致的,即同時滿足下列條件的政府補助企業才能予以確認:企業能夠滿足政府補助所附條件;企業能夠收到政府的補助。可以看出,政府補助的確認采取的是權責發生制原則,對于能否滿足補助所附條件存在著主觀判斷的空間。同時,準則對于確認的金額作出了規定,要求對政府補助為貨幣性資產的,按照收到或應收的實際金額計量;為非貨幣性資產的,按照公允價值計量,這也體現了公允價值計量模式將得到更廣泛應用的趨勢。
二、政府補助會計:國際準則之現存問題與修訂趨勢
1.政府補助的確認
IASB認為,凈額法和總額法兩種方法都是可取的。但是,當企業采用凈額法對與資產相關的政府補助進行會計處理,同時又采用公允價值計量模式時,即先從相關資產的賬面金額中扣除補助金額,然后再以公允價值計量該資產,由于扣除政府補助后資產的賬面價值將低于公允價值,而按照有關國際會計準則的規定,采用公允價值計量所產生的利得或損失計入當期凈損益,這就會導致企業立即將政府補助確認為收益,即使該政府補助是有條件的。這種結果,實質上違反了政府補助相關收益的確認條件,也不符合“財務報表編報框架”中的收益確認標準。在政府補助是有條件的情況下,確定企業何時滿足附加條件是很主觀的,這種主觀性會導致收益確認的不一致。
IASB認為,對于資產的計量,在存在活躍市場時采用公允價值法可以提高會計信息的可比性和可理解性。在未來制訂、修改國際會計準則時,IASB傾向于擴大公允價值法的使用范圍,這將使IAS20存在的問題日益突出。實際上,在國際會計準則委員會改組之前,當時的IASC理事會已經意識到IAS20存在的上述問題,在2000年12月發布的IAS41“農業”中,IASC對涉及政府補助的相關規定作了修改。IAS41指出:“按照公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量的生物資產,對有條件的政府補助(條件包括要求企業不得從事某項特定農業活動),應在達到政府補助要求的條件時,才計入損益。”還指出,IAS20只適用于那些與按照成本減去累計折舊或者累計減值損失計量的生物資產相關的政府補助。從IAS41上述條款中可以看出,IASC傾向于對不同計量基礎的生物資產采用不同的政府補助確認條件,這其中仍存在上述矛盾。IAS20中的這一問題至今仍沒得到解決,沒有對不同計量基礎的資產采用不同的政府補助確認條件。從這個意義上來講,我國16號準則中對與資產相關的政府補助統一采用總額法是比較恰當的,在運用公允價值計量時不會產生上述矛盾。
2.政府補助的計量金額確定
對于非貨幣性政府補助,IAS20指出“企業通常要對非貨幣性資產的公允價值作出估計,
并且對補助和資產都以該公允價值入賬。有時也可采用另外的方式,即對補助和資產都以名義金額入賬。”該規定將這兩種計量方法作為可備選的方法,但是對于何為名義金額、何種情況下選用哪種計量方法,IAS20沒有作出明確說明。IAS20對政府補助計量方法的選用采取了比較寬松的態度,但是也會帶來影響可操作性和會計信息可比性的問題。我國16號準則中規定,在公允價值不能可靠取得的情況下,按照名義金額計量,名義金額即為人民幣1元。
3、政府補助會計國際準則的修訂趨勢
雖然IAS20已被納入2000年5月證券委員會國際組織(IOSCO)評估認可的IASC30個核心準則項目(core standards)之一,但卻受到了廣泛的批評,原因就在于上述的IAS20在政府補助相關收入的確認問題上與“財務報表編報框架”及IAS41相關規定不一致。
在2002年7月IASB會議上,委員會認為IAS20已經過時并且與“框架”不一致。當時美國GAAP采用IAS20,因為美國GAAP沒有可用于以盈利為目標的企業的相關準則,委員會認為澳大利亞的準則較優。但是,澳大利亞卻要求其企業于2005年實施IAS20,這被委員會認為是一種倒退。委員會討論了五個可能的行動措施:不做任何修改;取消IAS20未決的收入項目;與FAS116中的原則趨同;與澳大利亞GAAP中的緊急問題小組第11號意見摘要“非流動資產捐助或為取得非流動資產所收捐助的會計處理”(UIG11)趨同;采取一個新的措施。
在2003年1月22日的IASB倫敦會議上,所有委員會成員一致認為IAS20不應該單獨留下來,但是在政府補助決議確定之前必須對收入確認的問題作出決議。2003年1月,委員會曾要求其成員國準備一個與澳大利亞UIG11一致的文件以備討論,如果可以盡快完成,委員會將用這個準則取代IAS20。委員會認為,IAS41“農業”中第34段至第38段有關政府補助的相關條款與委員會的意見以及UIG11較為一致,因此當IAS20被取消(并且沒有被其他準則取代)的時候,IAS41中的五段有關政府補助的條款將足以成為導向。農業準則包括了政府補助是收入(不管是作為資本投入還是減少資產取得費用)的基本理念。IAS41將政府補助分為無條件的和有條件的。無條件的政府補助于收到或者取得收取的權利時直接確認為收入,而附條件的政府補助于條件已經滿足時確認為收入。這種條件可能與特定時期和特殊地區的生產經營有關。因此,所有的政府補助在收到時將被確認為收入或遞延收入。
在2004年2月的IASB會議上,成員國提出兩個選擇:修改IAS20以反映IAS41中所包含的政府補助相關條款的要求;完全取消IAS20。委員會推薦第二個選擇,理由是現在的IAS20已經成為政府補助會計與“框架”取得一致的障礙,并且取消是一個暫時性措施,因為委員會正在將政府補助會計作為其收入確認項目的一部分。但是,委員會最后決議結果為:IAS20應該保留下來,當前的政府補助會計準則應采用IAS41中的相關規定,IAS41中唯一需要修改的地方是涉及以公允價值計量的資產部分。委員會原則上同意在收入確認原則完成之前不做進一步的修改。IAS20的基本原則將會改為:無條件的補助于成為應收時確認為收入;附條件的補助于滿足政府補助所附條件時確認為收入。
在2004年7月的IASB會議上,提到了用IAS41中的政府補助確認原則代替IAS20。與會成員國認為,政府補助負債計量同IAS41中的收入確認要求以及提議的IAS37“準備、或有負債和或有資產”的變動、收入確認項目不一致。這種不一致與IAS41中的推延確認收入有關,即要求直到特定條件滿足的時候才在收入中確認全部補助。成員國認為,IAS41涉及附條件的和無條件的補助,但是沒有提到什么是附條件,因此應該增加這樣一個定義:條件是一種約束,以確保特定的未來事件發生或者沒發生時政府收回補助。IASB委員會推薦企業應該在取得無條件收取沒有附帶與保留權相關的條件的政府補助時,或者實際收到政府補助時將政府補助確認為一項資產的做法。委員會認為,與資產相關的政府補助應該在初始確認時測試是否已減值。委員會也承認了IAS20同IAS39的沖突:IAS20不考慮低息或無息貸款,或者政府援助的影響,而IAS39認為負債應該以公允價值即市場利率計價。因此委員會同意將IAS20中的饒讓貸款部分移除,適用IAS39。
在2006年1月的會議上,IASB討論了修改IAS20項目的意見。盡管一些委員會成員認為取消IAS20是邁向正確方向的一步,但大多數委員認為留下政府補助會計計量上的空白的做法并不可取,IAS41中的政府補助會計也并不必然較優。委員會還提到附條件補助的相關負債的確認和計量問題與IAS37中“準備”的確認和計量問題相類似,而目前委員會將IAS37作為商業合并第二階段項目(Business Combinations Phase II project )之一,因此委員會決定推遲IAS20項目。
三、政府補助會計:國際準則對我國之啟示
從總體上來看,我國《企業會計準則第16號——政府補助》已基本實現了與國際會計準則的接軌。基于前述對國際政府補助準則的討論,筆者得出如下啟示:
1.政府補助的定義需進一步斟酌
我國政府補助定義中提到“無償”,而對于政府補助的會計處理又統一采用收益法,這將造成政府補助的定義和其會計處理的規定存在邏輯上的不一致。因為采用收益法的理由之一就是政府補助很少是無償的,是附條件的,在我國準則的指南中也指出政府補助的特征是無償的、有條件的。既然如此,建議我國在政府補助的定義上去掉“無償”,可參照IAS20中的定義。
另外,IAS20中對政府的定義為:“政府,指政府機構,以及地方、國家或國際的類似組織。” 我國的企業會計準則未對政府給出定義,實際操作中就會遇到界定不清的問題:這里的政府是否僅限于中國政府?企業如果收到國際組織、外國政府或組織的某種補助性質的款項或獎勵屬不屬于該準則規范的范圍?政府具體的哪些組織機構和部門無償撥給企業的貨幣性資產或非貨幣性資產在政府補助的范圍之內?這樣容易導致不同企業之間相關信息的不可比。因此,政府補助的企業會計準則在進一步完善時應考慮增加對“政府”的界定,這樣才能使企業在實際操作中有明確一致的標準。
2. 相比之下,我國的政府補助準則較為簡單明了,但是可操作性不強,對于一些比較復雜的問題沒有給出詳細的規定。比如,對既涉及與資產相關的政府補助又涉及與收益相關的一攬子政府補助沒有作出規定。
3.應進一步完善政府補助的披露。我國準則中要求企業應當在附注中披露:政府補助的種類及金額;計入當期損益的政府補助金額;本期返還的政府補助金額及原因。鑒于我國政府補助較為普遍和種類多樣的國情,政府補助特別是一些上市公司的政府補助在當年凈利潤中占比很大的情況下,其披露應該更加詳細。如中石化2005年得到中央財政給予的一次性補償100億元,占當年利潤總額的15.31%。因此應該披露當年收到的政府補助占當年凈利潤的比重、扣除政府補助后的凈利潤。在政府補助已經確認的情況下,應披露附加的尚未履行的條件及其他或有事項。
(作者系廈門大學會計系碩士研究生)
摘自：《新理財》2006年11期 作者：黃 卓
