■ 張艷芳 卜香麗
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《財會通訊》 2006年第12期
一、德國會計準則委員會的建立與地位
德國于1998年正式成立了德國會計準則委員會即GASC。其成立主要是適應商業團體和其他相關機構的需要,尤其是那些相關利益集團的需要(如財務報告的提供者,從事審計、咨詢以及教育的專業人員,依靠企業財務報告制定投資決策的相關人士)。該機構是南專家組成的獨立機構,并適當借鑒引入英美和國際模式,較政府和國家間法律而言,能更有效地滿足國際和本國市場的需要,尤其能在國際化趨同方面發揮更大的作用。GASC組織那些財務報告的提供者,以及提供咨詢和審計服務的會計職業團體積極參與準則制定過程,以期達到在廣泛基礎上的普遍共識,并在最小范圍內使用法律。德國聯邦司法部支持GASC的目標并充分使用其提供的專家意見,而不是使GASC妥協于法律的權威。根據會計準則委員會的規定,只有具有會計師資格的自然人才能人選GASC的管理機構和常務委員會。按照德國商法的規定,所謂會汁師就是所有符合資格要求,能夠勝任記錄和編制商業賬目及報告的職業人員,廣義上包括德國公共審計師、注冊會計師、稅務咨詢師、律師或其它具有相關資格并活躍在會計領域,具有審計、咨詢、培訓、督導和分析能力的專業人士。那些活躍在國際會計領域并具有豐富國際會計經驗的專家學者在成為管理機構和常務委員會成員時可給予特別考慮。由此可見,GASC的成員來自于會計職業界、工商界、會計學術界等多個方面。
GASC的主要目標是:提高會計和財務報告的質量,加速本國會計準則與國際認可的會計和財務報告準則趨同;制定合并財務報告領域適用的準則;與國際會計準則委員會及其他會計準則制定機關合作;代表德國參與國際會計準則制定機關的活動和推進協調化的國際機關的活動活動;在國內和國際方面作為與市法(特別是與會計有關的立法)有關的咨詢機關而活動;促進對會計和財務報告準則的貫徹落實;推動會計準則的研究和教育。GASC主要制定適用于合并財務報告領域的會計準則和重視國際關系。GASC是非盈利性機構,經費來自于會員的會費和捐贈,以及通過授權、出版和其他渠道的收入來彌補。
在GASC與聯邦司法部達成的協議中明確表明,聯邦司法部按商法的規定,承認GASC是具有專業勝任能力的準則制定機構。GASC獨立承擔建設財務報告準則的任務,并要求GASC在履行既定目標時充分考慮公共利益,在制定有關合并報表方面提出建議時,要將法律利益,公共管理和法律關系等考慮在內。聯邦司法部可選派代表參加GASC的會議但無投票權,相應地GASC保證所建立的準則部門工作組的獨立性。聯邦司法部可適當地介入GASC的準則制定過程,為準則制定工作設定適當的最后期限。在此期間,除非是出于法律目的或者其它公共利益的需要,聯邦司法部既不提出相應的法規,也不允許有關第三方來解釋法規。如果GASC未能在截止時間提交準則,應向聯邦司法部提交相關報告,聯邦司法部來決定是否同意展期或者自己制定相關法規。特別提到GASC制定的準則不能與法律相矛盾。GASC向聯邦司法部提供與會計相關的咨詢,由聯邦司法部指定的部門和專家,代表德國參加致力于會計準則標準化的國際機構。GASC制定的準則僅僅是推薦推薦性質的,推薦準則需由聯邦司法部頒布,立法機關可以否決。
二、德國會計準則委員會的內部結構
GASC下設兩個管理機構和兩個常務委員會。管理機構有執行理事會和會員總會,常務委員會有德國會計準則理事會(GASB)和會計解釋委員會(AIC)。
(一)執行理事會執行理事會在GASC的原則下開展工作,處理與GASC管理相關的所有事務。主要職能包括:選舉并任命GASB和AIC的成員,并適當考慮常務委員會即GASB和AIC的獨立性;批準GASB和AIC的工作程序;審閱評價GASC的戰略及其有效性;公布年度報告,包括已審財務報表和對未來年度的重要事務做出展望與評價;向會員大會提交年度和三年的預算草案。執行理事會由最少7位最多15位會計專家組成,其中包括正副主席和司庫。根據德國民法的規定意旨,只有執行理事會的委員才是GASC的合法代表。GASC對外由執行理事會的兩名委員代表。執行理事會無權對GASB和AIC及其委員發布指令。執行理事會討論的提案要有2/3成員的投票贊成才能通過。
(二)會計準則理事會(GASB)德國會計準則理事會(GASB)為實現德國會計準則委員會(GASC)的目標,在國家法律架構之內制定和改進會計準則,是GASC實際上的準則制定機構。由7名由執行理事會選舉產生的獨立會計專家組成,最長任期四年,GASB根據需要最多可增補兩名成員。GASB的主要職能是制定和批準重要的公告。重要公告主要包括:會計準則、對本國和國際機構提出的會計事務做出評論、工作文件以及GASB認為恰當的其它意見和公告。GASB在制定會計準則時,必須按照由執行委員會批準的GASB章程所規定的程序向公眾廣泛地咨詢,以確保傳達給所有的利益相關者,并能及時得到反饋意見。GASB要保證“應循程序”的公正透明,以便能夠考慮到意見或公告所適用的特殊情況。GASB的流程規則由執行理事會批準。GASB通過的準則和公告需要2/3成員的投票贊同方能通過。
(三)會計解釋委員會(AIC) AIC是為了促進對核心會計事務解釋的國際趨同,加強與國際會計準則理事會(IASB)的國際財務報告解釋委員會(IFRIC)及其它國家相關機構的密切合作,按有效的國際會計準則(IASs)或國際財務報告準則(IGRSs)的內容評估本國的特殊會計實務。AIC由執行理事會組建,并由執行理事會選舉任命,由主席和會計專家組成,GASC的秘書長任AIC無投票權的主席,所有提案需3/4成員的投票贊成才能正式通過。GASB可選派一名無投票權的代表參加AIC的會議,GASB有權否決AIC的公告。
(四)會員總會會員總會是GASC的最高決策機關,一年召開一次,由于特殊原因可召開特別大會。會員總會的主要職能包括:推選執行理事會;批準執行理事會的重大行動;決議年度和三年的預算;決定GASC修訂章程和解散GASC;選舉審計人員。會員總會的主席由執行理事會的主席擔任,大會實行一人一票制。一般的提案只要成員代表的多數投票贊成即可通過,對于GASC修訂章程和解散的事宜需要成員代表的3/4投票贊成方可通過。
三、借鑒與思考
德國是市場經濟國家,我國是社會主義市場經濟,盡管社會所有制性質不同,但兩者有很大的相似之處。德國是典型的成文法系國家,由法律體系來規范會計。另外,德國是西方發達國家之一,其會計也同樣受到經濟全球化的挑戰,德國在對會計改革的同時,極力保持其傳統的國家管理會計的特色。GASC對會計準則的制定有許多獨到之處值得我們比較學習:
首先,德國會計準則的制定由獨立的民間機構承擔,但準則頒布與否由政府管理,既體現了獨立性又體現了國家管理會計的特色。我國會計準則的管理體制是行政性的,準則的制定和公布實施都由財政部管理。會計法明確規定,國務院財政部是全國會計的主管部門。其次,德國廣泛吸收社會各界人士參與會計準則的制定,較好地代表社會各階層的利益,使市場參與主體有機會發表自己的意見,各利益集團能夠充分博弈。我國會計準則制定人員構成比較單一,專家學者所占比重比較多,而企業界和會計職業界所占比重相對偏低,容易造成理論與實踐的脫節。再次,德國準則制定過程保證“應循程序”的公正透明,及時得到反饋意見加以改進。我國準則制定過程的透明度不高,公開性不足,反饋意見不公開。最后,GASC的準則得到聯邦司法部的認可且不能與法律相矛盾,在準則制定期間聯邦司法部一般不發布相關法規,避免了多頭管理的混亂局面。我國會計監管的兩個機構:財政部與證監會頒布的規范和準則并不完全銜接,增加了許多不必要的成本。
(編輯 程瑞川)
