黑龍江財會2001.7
我國現行財務報告體系有關問題探討
劉赤
不論是在我國，還是在西方發達國家，現行的報告體系都是一個以過去的交易事項為基礎，以歷史成本為計量屬性，強調謹慎性原則運用，難于用它恰當反映企業財務狀況的報告體系，尤其是隨著經濟環境的迅速變化，這個報告體系日益流露出了它的滯后性。我們認為現行的報告體系至少存在下列缺陷：對于交易中產生的不確定事項和未來事項對企業的影響，甚至于無法了解其存在；過去拘泥于形式而不能充分重視經濟實質；會計信息嚴重不完整；不能適應報告目標由反映經營責任制到決策有用型的轉變；正在失去相關性。它的這些缺陷又進一步的可分解為下列具體問題、這些問題是：
一、現行報告體系缺少企業背景信息和前瞻性信息的披露
1．企業背景信息。企業背大信息應當包括下列內容：企業所處的國家，企業所在的行業，企業的技術水平和技術進步能力，企業國外經營份額、企業經營業務與資產的范圍內容、企業過去盈利能力、企業主要競爭對手、企業近期目標和遠期目標等。這些信息的主要作用是幫助報表相關者們判斷企業的經營戰略和未來前衛與企業經營環境的適應與否等問題。
2．企業前瞻性信息。它指的是企業管理者或其他報表相關者對于企業未來經營環境的事前評估。它主要包括下列內容：企業面臨的機會與風險、企業重大的投資計劃、企業競爭對手或潛在競爭者對企業產生的影響、企業可能存大哪些重大的技術進步、企業管理部門的主要計劃、企業主要財務安排以及企業管理部門對一些主要財務信息和非財務信息的分析與評價。
二、現行財務報告在無形資產計量與披露上的缺陷
1．知識產權計量問題。在企業的日常財務管理中，會計人員按照謹慎性原則的要求，往往把那些能夠在未來較長時間內給企業帶來利潤和增大企業應付風險能力，這種現象在那些技術密集型企業中表現祖尤為明顯。例如我國的深圳技術股份有限公司，在1995年提取了31．45億的技術開發費，與之同時，它的產品也在迅速地升級換代，但其資產負債表上并沒有無形資產的報告，這種不計量和不報告無形資產的情況對于證券市場而言，它使得投資者難于估計企業未來現金流量和企業應付風險的能力，歪曲了投資者對企業前景的預期，而且，它使得企業管理當局有著更大的選擇會計程序，以改變企業盈利的目的，從而在一定程度上欺騙了證券市場。但從會計實務上來說，如何計量知識產權倒是一個問題，把那些長期性開發支出機械性地資本化明顯不合情理，因為計劃列支的長期性開發支出不會自動地變為知識產權，縱然形成了知識產權，它也不一定能為企業帶來效益，所以如何解決這個問題，恐怕還要有待于會計實踐的進一步發展和更多的會計界同行進行探討。
2．自創商譽的計量與反映問題。根據無形資產的定義，那些在企業所擁有或控制的有形資產與無形資產的綜合作用下而獲得的，超過正常投資報酬率而形成的價值便稱謂為商譽。可是現行會計準則又只允許企業購買與合并時可以計量商譽，而不允許對自創商譽進行計量與報告，這種定義與實務差異的結果便造成了會計賬面價值背離企業實際價值問題。那么如何解決這一問題？認為了能正確估計企業未來現金流量方面來講，企業需要計量自創商譽，但若將其列為資產負債表項目，又將改變企業的負債與權益比率，而且還涉及著企業的代理成本、債券契約、政治行為等問題，因而解決的辦法附注或附表形式進行披露為好。
三、通貨膨脹對于賬務報告的影響
在貨幣值不變的條件下，歷史成本毫無疑問地能成為一種恰當的會計計量手段，但當通貨膨脹時，歷史成本便會帶來缺陷，因為在通貨膨脹下的歷史成本不但會虛增企業利潤，而且還會侵蝕企業未來的財務運營能力。通貨膨脹使得企業重置存貨和固定資產時所需的貨幣量增加，但與現期銷售收入對應的存貨可能是幾個月前購買的，與現或銷售對應的折舊也有可能是基于幾年前或十幾年前購買的固定資產而計提的，這種收入與費用的不對稱性導致了企業利潤由增的現象，企業財務形象也能因此而進一步得以改善，從而為企業帶來一定利益。但此時企業卻需面臨著繳納更多的所得稅，股東們提出更多的分紅要求，工人要求增加工資等一系列壓力，這些壓力將增加企業的資金外流，將有可能導致企業在未來期間所進行的資產使用價值補償變得困難，彼時企業縱然能擁有足夠的籌資能力來保證正常的經營，但若欲維持原有的規模也只能是注入更多的資金。
四、匯率對于財務報告的影響
按照我國《合并報表暫時規定》已完成交易業務和未完成交易業務的匯兌損益，外幣報表折算差異單獨列示，這種會計程序具有簡便易行。便于操作的優點，但它把那些本應計入長期資產或長期負債的匯兌損益也計入到本期損益中來，卻有些不穩妥。從這種會計程序對企業利潤的影響來說，它實質上屬于一種傾向于減少企業當期利潤的會計程序，因而有必要改變這種損益的會計處理方法，以便于投資者進行財務決策。另外，在我國的匯兌損益列示中，不能將匯兌損益的來源分類列示也是一個缺陷，譬如深圳科技股份有限公司，我們僅能知道1996年它的匯兌凈損失為 1854269．14元，卻不能知道損失的原因與影響，更不知道1997年的匯兌損益是否對企業產生更大的影響，因而對于涉及外幣交易較多的企業，我們應當要求它們披露外幣交易的性質、組成、規模等信息，以便于投資者們能對企業進行有效的分析。
五、現行報告體系缺少衍生金融工具的反映
二戰以來，世界經濟得到迅猛的發展，與之而來的交易風險也在迅速增加，衍生金融工具就是在這種環境下產生的。與舊金融工具相地，衍生金融工具的標的物是股票、債券、匯率、股價指數等內容，而不是現金或實物本身，其收益則來自于這些標的物價值的變動，因而它有著更高的風險性，它實質上是一種保證金交易，“四兩撥千金”的特性極為明顯。比如1995年我國發行國債200億元，如果繳納5％的保證金，10億元人民幣的金額便可獲得200億國債的操作權，繳納10％的保證金，即不過20億人民幣的資金，這種以小博大的動作方式一方面能為企業帶來巨額的金融利潤，另一方面它也能給企業帶來巨額的損失。因而衍生金融工具的運用既能幫助企業轉移的經營風險，又誘使了企業從事金融投機，這種巨大的金融風險和它的巨大危害性決定了它無法被報表相關者，特別是投資者所忽略，企業財務報告必須充分提示這種風險，令人遺憾的是，由于傳統會計理論的諸多制約，衍生金融工作的確認與反映在目前都顯得困難重重。
從國外來看，無論是國際會計準則委員會的第一流32號準則，還是美國會計準則委員會的有關公告，都只是在試圖地對衍生金融工具加以規定，而沒有真正地解決衍生金融工具的會計計量與反映問題，從國內來看，我國目前也只有一個《企業會計準則第X號——期貨》（征求意見稿）。并無關于所有衍生金融工具的準則，只是在這個準則里我國規定了結算公司和經紀公司必須提取交易損失準備金以備抵損失、對投資企業要求按風險投資和套期保值投資分別加以披露，也同樣地不能解決衍生金融工具的會計計量與反映問題。這樣，僅僅由于傳統會計理論的限制，便把這種衍生金融工具所帶來的巨額風險悄悄放在了報表相關者、特別是投資者的頭上，這實在是有欺騙證券市場之嫌。
作者單位：省民航局
