■ 楊志君 熊 濤
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《財會通訊》 2006年第11期
一、或有事項確認的條件
或有事項是指過去的交易或事項形成的一種現時狀況,其結果須由未來不確定事件的發生或不發生加以證實。按其預計給企業經濟利益產生的影響,可分為或有負債與或有資產。我國《企業會計準則第13號——或有事項》(以下簡稱“新準則”)明確規定,如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件,企業應將其確認為負債:(1)該義務是企業承擔的現時義務;(2)該義務的履行很可能(可能性>50%)導致經濟利益流出企業;(3)該義務的金額能夠可靠地計量。然而筆者認為,條件(2)的表述過于籠統,不夠嚴謹。按條件(2)的規定,若資產負債表日表明履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業,而財務報表公布日表明履行該義務很可能導致經濟利益流出企業,則實務中對該或有事項的處理可能出現兩種情況:一是作為上年度調整事項處理,即對該或有事項確認而產生的損失計人上年資產負債表;二是作為本年事項處理,即對該或有事項確認而產生的損失計人本年資產負債表。相比之下,第一種處理方法更能體現會計核算的及時性原則,有助于提高會計信息的使用價值。故筆者認為,條件(2)應改為“財務報表公布日之前的資料證明該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業”,以明確或有損失是否成立的未來不確定事項的時間。
新準則規定,當確認的負債所需支出全部或部分預期由第三方或其他方補償,則此補償金額只有在基本確定(可能性,90%)能收到時,才能作為資產單獨確認,不能同預計負債對沖,且確認的補償金額不能超過所確認負債的賬面價值。或有事項準則只將或有事項的確認局限在或有事項產生的義務上,其主要理由是或有事項的“不確定性”。根據謹慎性原則的要求,對于不確定的義務,只要符合一定條件就應確認;但對于不確定的權利則不予確認,因此,或有事項義務和權利的確認具有不對稱性。
二、最佳估計數的確定
新準則規定,預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量,最佳估計數的確定應區分為兩種情況:(1)若支出存在一個連續金額范圍,且該范圍內各種結果發生的可能性相同的,則最佳估計數應當按照該范圍內的中間值確定;(2)若支出不存在一個連續金額范圍,則最佳估計數應按單個項目最可能發生金額或多個項目發生概率計算確定。這兩種分類,雖然客觀上為會計人員提供了一種容易接受的指導方法,但卻未提供一條具體的估計途徑。國際會計準則第37號對此作了比較詳細的規定:“結算現時義務所需求支出的最好估計,應是企業在資產負債表日結算該義務,或在此時將該義務轉讓給第三方而合理支出的金額。”可以看出國際準則提供了“將義務轉讓給第三方而合理支付的金額”等具體估計途徑。若會計實務中采用國際準則的規定,將更容易進行或有事項判斷。
三、對現值的規定
或有事項具有不確定性的顯著特征,不確定性計量的關鍵是對影響不確定性經濟業務結果的各種因素進行正確合理的估計,應選用合理的計量屬性。新準則規定企業在確定最佳估計數時,應考慮貨幣時間價值因素,即對金額較大、時間較長,貨幣時間價值影響重大的預計負債采用現值法。但新準則對于折現率是選用貸款利率還是按市場利率沒有進行明確規定。若按貸款利率作為折現率,得到的折現值與或有事項的實際內含價值必定存在差異;若按市場利率作為折現率,對于一般的企業又不易獲得,這勢必給實務操作造成一定的難度。筆者認為,由于我國資本市場還處于弱式有效,市場利率不具可比性,相比之下,貸款利率較容易獲取,以貸款利率作為折現率是一個較為現實的選擇。
四、對風險和未來事項的規定
新準則規定,或有事項涉及多個項目時,最佳估計數按各種可能發生額及其發生概率計算確定。在確定負債及其金額時雖考慮風險和未來事項的影響,但沒有突出風險和未來事項的客觀證據。由此可見,我國或有事項準則的規定過于簡單,沒有充分體現謹慎性原則在會計判斷中的運用。筆者認為,對于未來事項的風險,應在計算義務的最佳估計數時予以考慮,即風險可能調增負債的金額。同時,在遵照謹慎性原則“高估費用或負債,低估收益或資產”時,不能確認過多負債或故意夸大不確定性,應避免對風險和未來事項的估計過于偏激,從而高估負債,虛減當期利潤。就我國目前而言,企業往往不是虛增利潤就是虛減利潤,以達到自己設想的目的。這兩種完全相反的極端處理,都與謹慎性原則相背離,也嚴重影響了會計信息的實用價值。
五、預計負債的會計處理
根據我國新會計準則的規定,如果或有事項的結果很可能導致經濟利益流出企業,同時滿足負債確認條件,企業需將其確認為負債,會計實務中作為預計負債核算,在資產負債表中單列反映,并在資產負債表附注中予以披露。因計提預計負債而確認的損失,不得作為企業所得稅稅前扣除項目,應作為可抵減時間性差異。按規定,如果已計提的預計負債在下一會計期間實際發生損失的,應將實際發生的損失沖減已計提的預計負債,不足沖減的部分應轉回當期損益;如果下一會計期間原導致損失的各種因素消除,則已計提的預計負債直接轉回當期損益。筆者認為,這一規定沒有遵循權責發生制原則,對于預計負債的轉回處理將導致企業利潤虛減或虛增。因此,預計負債的轉回應按照重大會計差錯進行處理,即將轉回上年計提的預計負債計人“利潤分配——未分配利潤”科目。這樣核算只調整了上期利潤,不會對轉回當期利潤產生影響,符合權責發生制原則。
(編輯 熊年春)
