■ 王朋才
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《財會通訊》 2006年第11期
一、房地產轉換的界定
房地產轉換是指房地產開發企業持有的房地產在用途方面發生了實質性改變。根據《企業會計準則第3號——投資性房地產》(以下簡稱“新準則”)的規定,投資性房地產改為自用,作為存貨的房地產或者自用的土地、建筑物改變為用于賺取租金或資本增值時,應界定為投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產,即房地產轉換。由于房地產開發的自身特點以及經營戰略的考慮,許多房地產開發企業在近幾年囤積了大量的房地產,包括待價銷售的商品房以及為了持續經營或增值而儲備的土地等。這些房地產在企業的用途顯然存在實質性差異。
目前,房地產開發企業持有房地產的目的和用途可以歸納為兩類:一類是為了耗用或銷售,如企業自用房地產,即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產應界定為固定資產;對于企業在日常活動中持有以備出售的房地產、處在建造過程中的房地產、在建造過程中耗用的材料等應界定為存貨;另一類是為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產,應對照新準則界定為投資性房地產。企業房地產用途發生變化并不一定就是準則所稱房地產轉換,具體處理時必須認真分析其用途是否發生了實質性變化。準則所稱房地產轉換應是這兩類用途的相互轉換,對于各類內部房地產用途的轉變不是準則所稱房地產轉換。
實務工作中界定房地產轉換時,可以比照以下具體情形:(1)房地產開發企業將投資性房地產轉為自用;(2)房地產開發企業將作為存貨的商品房改為出租;(3)房地產開發企業將自用土地使用權停止自用,改為用于賺取租金或資本增值;(4)房地產開發企業將自用的房屋、建筑物停止自用,改為出租。會計人員應當自收到房地產轉換的書面憑證之日起,按照準則的規定,及時進行相關會計處理。
二、房地產的計量屬性
按照相關會計準則的規定,房地產用途不同其計量屬性也有差異。為了耗用或銷售的房地產在取得時應按照實際成本原則計量,期末應按照賬面價值與可收回金額孰低法計價;對于投資性房地產,按照新準則的規定,房地產開發企業在取得投資性房地產時應當按照實際成本進行初始計量;同時,房地產開發企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量,可參照相關會計準則進行處理,此時應注意考慮是否計提減值準備。但如果有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的,房地產開發企業應在資產負債表日對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。
以上兩種關于投資性房地產的后續計量模式,即成本模式和公允價值模式,房地產開發企業可根據實際情況選擇采用,并且一經選定不得隨意變更。另外,筆者認為,在房地產處于降價周期時,這兩種計量模式并無實質性差異;但在房地產價格持續上漲時,按照成本計量模式,可收回金額大于其賬面價值時,以前期間已計提的減值損失應當轉回,但轉回的金額不應超過原已計提的減值準備,即賬面價值不會超過初始取得成本;而在公允價值計量模式下,賬面價值就可能超過初始取得成本。同時,對投資性房地產的后續計量模式變更,應作為會計政策變更按照相關準則進行處理;但對于房地產轉換,由于涉及資產使用屬性的根本變化,而不是同一經濟事項選用會計政策的變化,所以不應作為會計政策變更處理,在使用新準則的第一年建議不必作追溯調整。
三、房地產轉換的賬務處理
房地產開發企業房地產轉換的會計處理,很大程度上受到投資性房地產選用后續計量模式的影響。在投資性房地產后續計量選用成本模式的情況下,應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。此時入賬價值不發生變化,會計處理相對簡單;如果投資性房地產后續計量選用公允價值模式,則應分別情況作如下處理:
(1)采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時,應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。具體指房地產開發企業將原作為投資性房地產的房屋建筑物、土地轉換為自用的房屋建筑物(即固定資產)、有待銷售的商品房或土地(即存貨)。此時應按照轉換當日的公允價值借記“固定資產”或“存貨”等科目,按照原賬面價值貸記“投資性房地產——XX”,將差額記和“營業外收入”或“營業外支出”。
(2)自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時,投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價,轉換當日的公允價值小于原賬面價值的,其差額計人當期損益;轉換當日的公允價值大于原賬面價值的,其差額計人所有者權益。具體指房地產開發企業將原作為自用的房屋建筑物(即固定資產)、有待銷售的房屋建筑物(即存貨)轉換為投資性房地產的房屋建筑物、土地等。此時應按照轉換當日的公允價值借記“投資性房地產——XX”科目,同時借記相關累計折舊、減值準備等科目,并按照賬面原始成本貸記“固定資產”或“存貨”等。因計價標準差異形成的差額其會計處理應按以下要求進行:第一,如果投資性房地產的公允價值小于房地產的原賬面價值,應將差額借記“營業外支出”科目;第二,如果投資性房地產的公允價值大于房地產的原賬面價值,應將差額貸記“資本公積”科目。
【例1】ABC房地產開發有限公司計于2007年2月8日將原作為辦公用的寫字樓一棟改為全部對外出租,若該寫字樓原始成本為2000萬元,已計提折舊200萬元,計提減值準備余額為50萬元,該寫字樓轉換當日的市場公允價值為1500萬元,該公司投資性房地產后續計量選用公允價值模式,則相關會計處理如下:
借:投資性房地產——出租寫字樓 15000000
累計折舊 2000000
固定資產減值準備 500000
營業外支出 2500000
貸:固定資產 20000000
[例2]ABC房地產開發有限公司預計于2007年3月8日將原商品房一棟改為全部對外出租,若該商品房原始成本為3000萬元,計提減值準備余額為60萬元,該商品房轉換當日的市場公允價值為5000萬元,該公司投資性房地產后續計量選用公允價值模式,則相關會計處理如下:
借:投資性房地產——出租 50000000
存貨減值準備 600000
貸:產成品 30000000
資本公積 20600000
【例3】承例2,如果該公司投資性房地產后續計量選用成本模式,則會計處理為:
借:投資性房地產——出租 29400000
存貨減值準備 600000
貸:產成品 30000000
四、房地產轉換的披露
按照《企業會計準則第3號——投資性房地產》的規定,房地產開發企業在發生房地產轉換業務時,不僅要及時進行賬務處理,還應在會計報表附注中披露房地產轉換情況、理由,以及對損益或所有者權益的影響等,即披露以下三個方面的內容:(1)房地產轉換情況,即轉換時間、內容以及用途的變化等;(2)房地產轉換的理由,即正常生產經營所需,不存在人為調整利潤或逃避納稅等不良企圖;(3)該轉換對損益或所有者權益的影響,具體指對本年利潤或資本公積的影響。
如例2,應在會計報表附注中作如下披露:
為了保障公司的長期盈利能力,經董事會批準,2007年3月8日將原商品房一棟改為全部對外出租。由于該房地產轉換業務,影響報表中“資本公積”項目金額增加2060萬元。
(編輯 熊年春)
