■ 張 鳴
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《財(cái)會(huì)通訊》 2006年第11期
摘要:本文對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的歷程進(jìn)行了回顧,以不同的標(biāo)志性特征將其劃分為不同階段,研究了每個(gè)階段會(huì)計(jì)的理論創(chuàng)新和與客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的緊密關(guān)系。新準(zhǔn)則體系的發(fā)布標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)改革已達(dá)到一個(gè)較高的水平和層面,新準(zhǔn)則體系堅(jiān)持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則,并提出了許多新理念和新思維,對(duì)財(cái)會(huì)工作者和相關(guān)管理人員提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)計(jì)改革公允價(jià)值職業(yè)判斷
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是在一定社會(huì)環(huán)境下經(jīng)濟(jì)制度的安排,從本質(zhì)上講它應(yīng)該是對(duì)最有效地分配社會(huì)資源和財(cái)富起到重要作用,但從應(yīng)用價(jià)值上講,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存在和發(fā)展又必須與當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際環(huán)境相適應(yīng),并要求具有一定的超前性。馬克思早就對(duì)會(huì)計(jì)作出了最精辟的定義,會(huì)計(jì)是“過(guò)程的控制和觀念的總結(jié)”。從某種意義上講,過(guò)程的控制必須要面對(duì)現(xiàn)實(shí)并結(jié)合實(shí)際,脫離實(shí)際環(huán)境和客觀條件的控制是不可能達(dá)到其控制目的的,然而,會(huì)計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)制度安排和管理監(jiān)督活動(dòng),其思想理念必須具有一定的超前性,如果僅僅停留在對(duì)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的解釋,而不具有適度超前的思想總結(jié)和價(jià)值指引,那么,這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就不能對(duì)我國(guó)高速發(fā)展的資本市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境起到任何保障和促進(jìn)作用。
我國(guó)的會(huì)計(jì)改革從1993年開(kāi)始至今已有十余年,其中歷經(jīng)曲折,而且某些問(wèn)題也有所爭(zhēng)議,但我們始終把持著改革的大方向和基本原則,那就是“緊密聯(lián)系實(shí)際,理念適度超前”?；仡櫸覈?guó)會(huì)計(jì)改革發(fā)展歷程,筆者認(rèn)為大致可以劃分為四個(gè)階段:第一階段是1993年至1998年。其主要標(biāo)志是“兩則”和13個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度的頒布和實(shí)施,但其中最具代表性的是《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布和實(shí)施。第二階段是1998年至2001年。其主要標(biāo)志是以我國(guó)第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》為代表的多項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布。這個(gè)時(shí)期的顯著特點(diǎn)是公允價(jià)值的引入,資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換當(dāng)期損益的確認(rèn)以及“四項(xiàng)準(zhǔn)備”的計(jì)提。第三階段是2001年至2006年。其主要標(biāo)志是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布和實(shí)施,同時(shí)財(cái)政部還頒布實(shí)施了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等。這一階段最顯著的特點(diǎn)是我國(guó)監(jiān)管部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量的廢除,同時(shí)各項(xiàng)資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換等收益不得確認(rèn)為當(dāng)期收益,而規(guī)定計(jì)人“資本公積”,并提出“八項(xiàng)準(zhǔn)備”的計(jì)提方法。我國(guó)會(huì)計(jì)改革最重要的階段應(yīng)該是2006年以來(lái),也是我國(guó)會(huì)計(jì)改革的第四個(gè)發(fā)展階段,主要標(biāo)志是2006年2月15日財(cái)政部正式發(fā)布了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則,其中除了對(duì)原有16個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行重大修改外,新增具體準(zhǔn)則22個(gè),并包括了相應(yīng)金融企業(yè)和非金融企業(yè)的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表格式,同時(shí)在2006年8月1日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》(征求意見(jiàn)稿),這充分表明我國(guó)的會(huì)計(jì)改革已達(dá)到一個(gè)全新的階段和較高的水平。
通過(guò)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革發(fā)展的不同階段進(jìn)行深入分析,不難發(fā)現(xiàn),第一階段是我國(guó)會(huì)計(jì)改革的初級(jí)階段,雖然當(dāng)時(shí)我國(guó)已頒布了基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則,但對(duì)實(shí)務(wù)工作來(lái)講,可以說(shuō)是形同虛設(shè),會(huì)計(jì)核算幾乎全部是按照會(huì)計(jì)制度的具體規(guī)定進(jìn)行,會(huì)計(jì)人員的理論水平和職業(yè)判斷能力等都遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到應(yīng)有的要求,會(huì)計(jì)核算和管理工作基本上是傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思想和方法的延續(xù),會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)信息的價(jià)值管理和決策控制作用并沒(méi)有有效地發(fā)揮。然而,我們應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)到,在我國(guó)會(huì)計(jì)改革的初級(jí)階段中,我國(guó)會(huì)計(jì)理論界的良好學(xué)術(shù)氛圍已初步形成,西方發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的會(huì)計(jì)理念和方法已開(kāi)始引入我國(guó)的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究,為我國(guó)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布,從理論研究和思想傳播上打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化和國(guó)際化特點(diǎn)日益明顯,不但對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息規(guī)范和監(jiān)管成為會(huì)計(jì)改革必須面對(duì)的重要使命,而且中國(guó)會(huì)計(jì)如何與國(guó)際接軌,確保中國(guó)企業(yè)在海外上市也成為我國(guó)會(huì)計(jì)改革必須解決的實(shí)際問(wèn)題。因此,當(dāng)時(shí)資本市場(chǎng)的“瓊民源”事件導(dǎo)致了我國(guó)第一部具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露”的頒布,而為了滿(mǎn)足我國(guó)在海外和境外上市和以及購(gòu)業(yè)務(wù)的要求,現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則也應(yīng)運(yùn)而生,同時(shí)在較短的時(shí)間內(nèi)我國(guó)先后頒布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并試圖與國(guó)際接軌,全面推行公允價(jià)值計(jì)量并允許將各種債務(wù)重組和非貨幣交易等的損益計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn),使我國(guó)會(huì)計(jì)改革第二階段的超前性特點(diǎn)非常明顯。
但事實(shí)證明在當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和市場(chǎng)環(huán)境條件尚不成熟的情況下,完全效仿西方發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)管理模式是不適當(dāng)?shù)?而且會(huì)對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來(lái)負(fù)面效應(yīng)。為了防止會(huì)計(jì)改革步子過(guò)快可能對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成的不良后果,并保證會(huì)計(jì)信息在當(dāng)時(shí)環(huán)境條件下的質(zhì)量要求,維持我國(guó)資本市場(chǎng)的良性發(fā)展,管理層及時(shí)中止了會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量,并要求將債務(wù)重組和資產(chǎn)置換所產(chǎn)生的損益不得計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn),有效遏制了當(dāng)時(shí)上市公司熱衷于利用盈余管理創(chuàng)造虛假利潤(rùn)的勢(shì)頭,同時(shí)頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度,要求企業(yè)計(jì)提八項(xiàng)準(zhǔn)備,對(duì)確保我國(guó)良好經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的健康發(fā)展起到了重要的保障作用。這在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展史上具有重大意義的決策性改變,也標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)改革發(fā)展進(jìn)入第三階段。在這個(gè)階段中雖然我國(guó)迫于環(huán)境的要求暫時(shí)放棄了公允價(jià)值的使用,但對(duì)于公允價(jià)值的理論和應(yīng)有的研究從來(lái)就沒(méi)有中斷過(guò),許多理論和實(shí)務(wù)工作者對(duì)公允價(jià)值概念和運(yùn)用條件等進(jìn)行深入細(xì)致的分析,這種理論研究和運(yùn)用分析的廣泛性,為后來(lái)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展環(huán)境下能夠順利地重新使用國(guó)際上公認(rèn)的公允價(jià)值計(jì)量屬性,在理論和實(shí)踐上都打下了良好的基礎(chǔ)。
目前我國(guó)的會(huì)計(jì)改革已進(jìn)入健康發(fā)展的階段,對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革進(jìn)程的發(fā)展和判斷更加理性,真正理解了會(huì)計(jì)改革與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的關(guān)系,在堅(jiān)持會(huì)計(jì)改革大政方針的前提下,提出了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的基本戰(zhàn)略思路,拋棄了過(guò)去一貫使用的“接軌”概念。因?yàn)楣芾韺右亚宄卣J(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)實(shí)際是一種經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)物,一方面,當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的環(huán)境要求決定了會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的大勢(shì)所向,我們要融入世界經(jīng)濟(jì)就必須走這條路;另一方面,不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境必然會(huì)造就和產(chǎn)生與之相適應(yīng)的不同的會(huì)計(jì)系統(tǒng),所以我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是一個(gè)始終堅(jiān)持不懈的大方向,但必須認(rèn)識(shí)到,趨同不等于相同,必須充分重視我國(guó)的環(huán)境因素,而且趨同是一個(gè)過(guò)程,不可能一蹴而就。
當(dāng)然,對(duì)于我國(guó)目前采用公允價(jià)值計(jì)量的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也有不同的認(rèn)識(shí)。有人認(rèn)為,我國(guó)的環(huán)境基礎(chǔ)尤其是企業(yè)誠(chéng)信機(jī)制和會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷還沒(méi)有達(dá)到應(yīng)有的水平,現(xiàn)在就要求我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際趨同,可能會(huì)直接影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但我國(guó)高速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)改革提出了更高的要求,我國(guó)資本市場(chǎng)的開(kāi)放已是大勢(shì)所趨,如果仍拘泥于按部就班的保守思路,會(huì)計(jì)不但不能為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到促進(jìn)和保障作用,甚至?xí)蔀槲覈?guó)高速經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種障礙。不能再以落后為
