會計作為一種國際通用的商業語言，起到勾畫經濟活動面貌，“追往者”、“諫來者”，推動經濟和管理發展的作用。然而，我國商業銀行的會計核算長期以來卻一直保持了諸多中國特色，與國際會計準則下的會計核算存在較多的語言隔閡。
為順應會計標準國際化的趨勢，全面引入國際會計準則在國內的應用，財政部在2005年8月25日正式頒布了《金融工具確認和計量暫行規定》(財政部財會[2005]14號)，規定自2006年1月1日起在上市銀行和擬上市銀行范圍內試行。同時，從新會計準則的頒布趨勢來看，財政部擬在2006年頒布實施的準則中，諸如《金融工具的披露和列報》、《金融資產轉移》、《資產減值》、《套期保值》、《外幣折算》、《商業銀行會計科目和會計報表》等多個準則還將給傳統的商業銀行會計核算帶來很大的影響。
事實上，針對商業銀行會計準則體系的建立和逐步完善，尤其是《金融工具確認和計量暫行規定》，并不僅僅是會計政策的變化，而是涉及了從確認、計量到記錄、報告的整個會計過程，將對傳統的會計原則、確認標準、計量方法帶來重大改變，將對商業銀行的會計核算方法、會計科目體系、核心賬務系統等帶來一系列的改變。因此，商業銀行全面實施相關會計準則，將是一項從觀念到實踐、從會計科目到核心賬務系統升級、從前臺操作到后臺管理的系統工程。
本文試圖以《金融工具確認和計量暫行規定》為切入點，對新會計準則體系對我國商業銀行的影響進行分析，并提出相關對策，以期對我國商業銀行會計標準順利過渡的實踐有所裨益。
一、新會計準則對商業銀行的影響
1．從短期來看，實施《金融工具確認和計量暫行規定》對我國商業銀行的資產、負債數額的影響比較有限，但在長期，隨著我國商業銀行衍生金融工具交易量的增加，其影響將不容忽視
以某商業銀行2004年12月31日的報表為例，由于國內會計準則和國際慣例的趨近，目前境內審計和境外審計的差異并不顯著（見表1）。
表1：某商業銀行國內和國際準則下主要會計數據對比
(2004年12月31日)
單位：人民幣千元
凈利潤 凈資產 總資產 總負債 股東權益
加：交易證券按市價法核算收益 56,902 195,565 209,975 14,410 195,565
加：衍生工具交易凈收益 -2,913 -2,111 72,413 74.523 -2,111
加：因上述調整影響遞延稅項 -17,817 -63,840 -63,840 -- -63,840
差異合計 36,173 129,614 218,548 88,933 129,614
基于國際會計準則計算 1,966,203 13,639,918 455,750,834 442,110,916 13,639,918
上述差異的主要原因在于：(1)對于短期投資，國內會計準則采用成本與市價孰低法核算，而按照國際會計準則采用市價法核算；(2)對于衍生工具交易的收益，國內會計準則采用收付實現制，而按照國際會計準則是按照公允價值波動逐日盯市核算。
其中，該銀行在2004年12月31日為交易而持有的衍生金融工具，資產類的為7240萬元，負債類的為7552萬元，在4558億元的總資產和4421億元的總負債中的占比很小，影響有限。見下表：
表2：某商業銀行衍生金融工具余額
(2004年12月31日) 單位：人民幣千元
衍生金融工具類型 資產 負債
匯率互換合同 68,745 68,745
遠期外幣合同 3,341 3,511
外幣期權合同 326 326
合計 72,413 75,523
按照國內會計準則的規定，衍生金融工具不構成實際的資產或負債，一般在表外核算；而根據國際會計準則，衍生金融工具必須納入表內核算，構成實際的金融資產或金融負債。由于目前國內商業銀行衍生金融工具的交易量很小，對資產負債的總量影響還很小，但可以預期，隨著我國商業銀行衍生金融工具交易量的增加，在未來，衍生金融工具對財務報表的影響將不容忽視。
2．實施新會計準則后，商業銀行表外核算的格局將大受影響
由于衍生金融工具具有未來性的特點，按照傳統會計歷史性的原則，難以將其確認為資產或負債，只能作為表外項目加以披露，即，把衍生金融工具交易形成的金融資產和金融負債排除在資產負債表外，把它們可能帶來的收益和風險排除在損益表外，僅在報表注釋中反映。
然而，隨著衍生金融工具的迅猛發展，表外處理已不能全面、及時、準確地反映交易者的風險信息，并且在一定程度上掩蓋了風險，導致了風險積聚。
衍生金融工具會計準則的實施將徹底改變衍生金融工具的“表外”特點，對商業銀行利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生重大影響。通過表外金融資產、負債的表內化，以公允價值反映衍生產品，可以讓財務報表使用者更為全面地了解企業真實的財務狀況，也更加容易地評價企業通過衍生工具進行風險管理的有效性。過去，銀行利用衍生金融工具進行風險管理時只需要考慮其對現金流等經濟因素的影響，但在準則實施后，企業不但要考慮經濟因素，還必須考慮衍生金融工具對報表的影響，否則可能給報表數據帶來較大的波動。
3．實施新會計準則后，商業銀行的利潤波動性將會加大
全面實施新會計準則以后，將給商業銀行損益確認的標準帶來根本性的改變，最顯著的特征就是金融機構所持有的金融資產、金融負債的公允價值的變化要直接計入損益或權益，隨著商業銀行衍生金融工具的交易量的大幅增加，勢必造成期末利潤的波動性增加。金融工具的價值要受到利率、匯率、價格等指標波動的影響，而規避這些風險因素并不是國內銀行所擅長的，因此銀行業績的波動性可能會加大。
同時，根據新準則，銀行持有金融資產的收益和損失不是在報告期末反映，而是要立即確認，這將縮小商業銀行盈余管理的空間。
4．實施新會計準則后，商業銀行貸款減值準備的計提將更趨精細化、客觀化
在不良貸款撥備方面，《金融工具確認和計量暫行規定》實施之前，國內各商業銀行皆是按照人民銀行有關指引的要求，根據貸款五級分類標準來計提呆賬準備。但在該準則實施之后，金融資產發生減值的，各商業銀行要對交易性金融資產以外的金融資產計提減值準備。
資產減值準備的金額是金融資產的可收回金額低于金融資產攤余成本的差額。其中，可收回金額通過金融資產的未來現金流量按原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值，原實際利率就是初始確認金融資產時計算確定的實際利率。
新準則改變了貸款按五級分類計提減值準備的傳統做法，避免了人為因素對減值準備計提額的影響，同時也帶來了有關銀行的不良貸款余額及新增額是否會發生異動的疑問。由于新準則初始運用，對于貸款減值準備計提方式的改變究竟會給各行原來按照五級分類方法所計提的準備帶來多大的差異，目前還沒有具體的數據，新準則對損益的影響度目前尚不能準確評判。
5．實施新會計準則后，投資類產品的核算將發生較大變化
債券投資收益的確認和計量是目前上市銀行境內外報表差異中普遍存在的一項?！督鹑诠ぞ叽_認和計量暫行規定》試行后，債券投資的會計科目將發生很大的變化。在過去的準則下，債券投資基本上只分“短期投資”、“一年內到期的長期債券投資”和“長期債券投資”三個科目來核算，但根據新的規定，這些項目將分成“交易類”、“可供出售”和“持有至到期”三個類別，對于不同的類別，在計價屬性上和價值變動計入損益或權益上都有差異，這一變化將直接帶來商業銀行核心系統科目結構和相關核算手續的改變（見表3）。
表3：債券投資下不同類別的計價屬性和公允價值變動處理差異
序號 債券投資類別 計價屬性 公允價值變動的處理
2 持有到期 攤余成本 不確認
3 可供出售 公允價值 計入資本公積
根據我們收集的某商業銀行的數據，其持有的投資余額如表4．
表4：某商業銀行持有的投資余額
(2004年12月31日)
單位：人民幣千元
類別 2004年年內確認的利息收入 2004年12月31日攤余成本
短期投資 不確認當期利息，抵減投資成本 8,170,908
一年內到期的長期投資 290,584 7,876,246
長期投資 754,211 30,151,078
合計 1,044,795 46,198,232
從表4可以看出，截至2004年12月31日，該行投資余額有462億元，其中除了64億元為短期央行票據外，其余近400億元均為債券投資，2004年度內確認利息收入10億元。該行目前的核心系統是按照長短期核算債券投資的，而在執行《暫行規定》后，就需要對該行持有的債券投資余額按照持有目的進行分類，要相應改動核心系統中的核算方法。另一方面，分類后需要對“交易類”和“可供出售類”進行期末估值并反映價值波動，會給銀行的損益帶來影響。
6．新會計準則的實施對商業銀行利率風險管理能力提出了更高的要求
全面引入公允價值后，銀行會計核算將與復雜的資本市場和宏觀經濟環境更為緊密地聯系在一起，市場環境的變化均要通過銀行的會計信息反映出來。當市場利率水平變化時，金融工具的重估值隨之產生變化，進而導致銀行的財務狀況和盈利能力的波動。因此，公允價值的全面引入要求銀行對宏觀經濟和市場環境具有較強的預見能力，這種能力具體反映為銀行的利率風險管理能力。從風險的角度看，有關金融工具公允價值計價屬性的引入，絕不僅僅是一項會計準則的變化，而是會給商業銀行風險管理觀念、風險控制技術手段帶來一次巨大的變革。
7．新會計準則的實施對銀行獲取市場數據提出了更高的要求
由于《暫行規定》全面引入了公允價值，因此，對于銀行的衍生金融工具交易和債券投資類產品的“盯市”要求大大提高，銀行需要實時反映兩大類產品公允價值的波動。但目前我國金融產品的交易市場還不是很成熟，尤其是衍生金融產品才剛剛起步，金融產品公允價值的取得將存在一定的困難。比如，對于目前市場上有公開價格的金融工具(如國債)的公允價值，目前還只能在全國銀行間債券市場進行交易，而由于該市場債券交易并不活躍，期末市場價格并不具有代表性；對于不便詢價的產品(如結構比較復雜的期權、帶有嵌入式衍生工具的混合工具等)，其公允價值確定模型的選擇，目前國內都還沒有可以借鑒的先例。因此，需要銀行資金交易中臺建立嚴格的“盯市”制度，同時要引入公允價值計價模型或系統，來充分反映價值波動。
二、商業銀行全面實施新會計準則體系的若干建議
對于商業銀行來說，執行新的會計準則將是一項復雜的系統工程，需要一系列的應對措施，才能向全面實行新準則順利過渡。 1．組織全方位、各層次的培訓工作，強化對《暫行規定》及相關國際會計準則的學習
新準則將對銀行的會計核算、損益確認以及營業利潤產生很大的影響，同時給各層次專業人員的專業素質帶來深刻挑戰，提升相關專業人員對《暫行規定》及相關國際準則的理解和消化，對推進有關會計準則的實施進程具有舉足輕重的意義。因此，商業銀行必須加強有關金融工具國際準則和國內制度的理解、運用實務等方面的培訓工作，就《暫行規定》文義的理解掌握、實務操作等方面組織學習。
需要強調的是，新準則的實施，不僅會給商業銀行的財務核算帶來很大的變化，而且會對風險管理、信息系統，乃至整個經營管理體系、理念帶來較大的影響，因此，對準則的培訓，不能僅僅局限于財務專業方面，而要開展全方位、多層次的培訓，尤其是對風險管理部門和分支行行長的培訓。從整個金融工具有關準則的條文來看，對商業銀行風險管理的影響要遠遠大于對財會專業的影響。尤其是公允價值的引入和“盯市”制度的建立，使銀行的金融資產、金融負債受利率、匯率、價格等指標的影響越來越明顯；同時，隨著衍生金融工具交易量的逐步放大，潛在的巨大風險將相伴而生，如果風險控制系統不到位，將會導致嚴重后果，“巴林銀行”、“中航油”的慘痛教訓應該引起商業銀行的足夠重視。
2．提供系統配套，改變商業銀行現有賬務核算體系的相應內容
國際會計準則的全面實施將對商業銀行原有會計科目體系產生重大影響，包括：(1)表外科目表內化的趨勢；(2)衍生金融工具會計核算制度體系的建立；(3)金融資產四分類法、金融負債兩分類法對原有核算科目的影響；(4)實際利率法下“雙90天”確認非應計貸款的方法的改變等。這些都需要對商業銀行原有核心系統的有關會計科目和核算內容做出相應調整，比如：對賬務體系進行四分類的調整改造、實施原有賬務的遷移、隨時測算并出具對金融衍生產品的定價意見，并且測算模型和依據要通過審計事務所的確認，等等。這些工作都要求銀行的財務部門、科技部門和運營部門密切配合，為2006年起試行以及2007年起正式施行《暫行規定》做好準備工作。
3．盡快考慮國際會計準則的系統解決方案
從2007年1月1日起，《暫行規定》將走過試行期而步入正式實施期，但其要求的諸多事項，如，金融衍生工具的風險控制系統、公允價值的取得及計算系統、用未來現金流折現計算資產減值系統等等，都需要系統解決方案。
根據《金融時報》2005年10月19日《銀行如何滿足國際會計準則的核算要求》一文介紹，通過與國際領先銀行的緊密合作，SAP公司已成功開發了“金融工具會計系統”，以滿足銀行執行國際會計準則的需要。SAP的解決方案中包括一個集中的金融數據庫，可以幫助銀行滿足IAS 39號中的復雜要求，例如，可以使銀行在單一平臺上評估、記賬和披露不同金融資產。目前，已采用了該解決方案并上線的銀行客戶包括德國裕寶銀行(HVB)、德國北方銀行和德國DZ銀行等；正在實施的銀行客戶包括澳大利亞國民銀行和希臘國家銀行等。
目前國內有很多銀行已經在使用SAP公司的系統，可以考慮借鑒國際先進銀行的經驗，為下一步的系統解決方案打下基礎。
4．與主審會計師事務所充分溝通
由于國際事務所在國際會計準則方面具有豐富的專業經驗，因而，國內銀行要與有關事務所開展積極的溝通交流，明晰對于金融資產四分類、攤余成本、公允價值、實際利率法、未來現金流折現、衍生工具等專業問題的理解，吸收《暫行規定》推行上的專業建議。
5．積極開展同業交流
目前，國內同業已有全面實施國際會計準則的先例，交通銀行、建設銀行已在香港上市，中國銀行也一直進行著按照國際會計準則調整報表的工作。對于其他銀行來說，應該積極開展同業交流，了解同業先行者全面實施國際會計準則方面的工作安排和步驟，以及在執行新會計準則方面的經驗和做法，從而推動整個業界對于新準則的執行能力。
【參考文獻】
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