《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深證證券交易所上市公司內部控制指引》（本文簡稱指引），并分別于2006年、2007年開始執行，表明我國的內部控制信息披露開始由自愿披露向強制披露過渡。時間已過去了四年，我國上市公司的內部控制會計信息披露執行情況如何呢？為了深入了解該問題，筆者從滬市和深市各抽樣選取水電煤氣、建筑、信息技術、房地產業、批發和零售及綜合6個行業的48家上市公司，共計96家公司進行數據統計和分析，數據來源于上海證券交易所和深圳證券交易所公布的上市公司2009年度報告、內部控制自我評價報告及審計機構的核實意見。
一、上市公司內部控制信息披露現狀分析
（一）滬市未披露內部控制自我評價報告現象普遍 《上海證券交易所上市公司內部控制指引》規定：公司董事會應在年度報告披露的同時，披露年度內部控制自我評估報告，并披露會計師事務所對內部控制自我評估報告的審計核實評價意見。但滬市公司未披露公司內部控制自我評價報告的現象普遍存在。48家公司中，26家公司未披露內部控制自我評價報告，比例為54.17%；其中僅12家公司披露了審計機構出具的內部控制自我評價報告的核實意見，所占比例為25%。而在22家披露內部控制自我評價報告的公司中，水電煤氣、建筑、信息技術、房地產、批發和零售貿易和綜合類分別為4家、4家、4家、2家、5家和3家，占各行業抽樣數據的比例分別為50%、50%、50%、25%、62.5%和37.5%，見（表1）。這說明上海證交所上市公司不披露內部控制自我評價報告現象普遍存在，且情況比較嚴重，指引的執行力度亟需提高。
（二）深市內部控制自我評價報告可信度不高 《深證證券交易所上市公司內部控制指引》規定，注冊會計師在對公司進行年度審計時，應參照有關主管部門的規定，就公司財務報告內部控制情況出具評價意見。深交所隨機抽取的48家公司均披露了內部控制自評報告，但披露的內部控制自評報告多未經過審計機構核實，內部控制信息披露可信度不高，僅10家披露了審計機構出具了核實意見，所占比例為20.83%，見（表2），說明深市上市公司披露的內部控制自我評價報告多未經過專業人士鑒定，內控自我評價報告得出“公司內部控制制度具有有效性”的結論讓人質疑。
（三）內部控制信息披露形式化嚴重 不論是在上交所公司，還是在深交所公司，內部控制會計信息披露嚴重形式化。具體表現為：滬市公司年度報告中關于內部制度建立健全情況的信息披露模式化，無實質性內容，很少提及公司缺陷；深市公司披露的內部控制自評報告中未披露公司內部控制制度缺陷情況也較普遍，監事會和獨立董事對內部控制自我評價報告的評價意見內容空洞、僅限于好信息。由于滬市披露內部控制自評報告的的上市公司數量不多，需從公司年報的公司治理的披露了解上市公司的內部控制健全情況。筆者對上交所48家公司的年度報告中內部控制制度建立健全情況進行了比較分析，發現48家公司的年度報告中關于內部控制建立健全的部分內容空洞，對其自身內部控制制度的特色披露較少，形式化嚴重。具體表現為：大部分企業未提出企業內部控制的總體目標和理念，內部控制建設總體方案部分的披露基本都為“按照……要求，已經建立……內部控制制度并有效執行，保證信息披露真實、準確……”；在年度報告的內部控制存在的缺陷及整改情況部分，42家公司披露未發現公司存在內部控制設計或執行方面的缺陷，該部分的披露基本都為“未發現內部控制設計或執行方面存在重大缺陷，公司將持續推進……，不斷深化、完善……”，可見這樣的信息披露對公司未來建設內部控制制度和發揮內部控制制度作用無實質性幫助。在深交所方面，深交所指引規定，內部控制自評報告至少應包括以下內容：對照本指引及有關規定，說明公司內部控制制度是否建立健全和有效運行，是否存在缺陷；說明本指引重點關注的控制活動的自查和評估情況。筆者參照指引規定對深市公司是否完整披露了以上兩部分內容進行調查，發現評價報告中關于內部控制制度是否健全和有效運行、是否存在缺陷的部分共有三種表述方法：表述一為基本表述，即簡單說明公司內部控制體系基本健全，未發現缺陷和異常事項。使用該表述的上市公司共9家，所占比例為18.75%；表述二為適當表述，即說明公司現有的內部控制制度符合法規要求，具有合理性、合法性和有效性，但隨著公司規模的擴大、內外部環境等因素的變化，公司的內部控制需不斷完善。使用該種表述的上市公司共28家，所占比例為58.33%；表述三為擴展表述，即結合現有公司內部控制的不足，提出能夠解決現有缺陷的方案，對未來內控制度的完善有詳細規劃。使用該種表述的上市公司共11家，所占比例為22.92%。可知大部分深市公司未能結合公司實情提出真正能夠完善本公司內部控制制度的規劃方案，其內部控制自我評價報告不能真正起到指導公司內控制度完善的作用。另外筆者查閱深市48家公司內控自評報告后，將指引規定需重點關注的控制活動模式化內容制成（表3）。從（表3）可以得知，上市公司對公司重點控制內容的披露未能結合本公司的實情，提出具有本公司特色的控制內容。與深市一樣，這種千篇一律的描述不利于公司相關者了解公司內部控制制度的真實情況，也不利于公司良好形象的建立。
（四）內控信息披露缺乏主動性和自愿性 雖然指引已經執行4年多時間，內部控制會計信息披露已經成為強制性要求，但是從以上筆者調查的情況可以看出我國上市公司內部控制會計信息的披露仍然很被動，缺乏披露的自愿性。具體表現為：在公司年度報告中披露了內部控制制度建立健全情況的公司，基本上不會再獨立出具公司內部控制自我評價報告；有些上市公司對指引中規定的可適用披露信息堅決不披露；一些上市公司對指引中規定的不得不披露的信息，盡量少披露，即使要披露也很少涉及公司的重要內容。
二、上市公司內部控制會計信息披露問題的成因分析
（一）不同證交所法規制定存在差異 證交所主要是通過法規從外部引導公司內部控制會計信息的披露。我國深市和滬市在上市公司內部控制會計信息披露方面有著不同程度的規定。《上交所內部控制指引》中要求，董事會應根據內部控制檢查監督工作報告及相關信息，評價公司內部的建立和實施情況，形成內部控制自我評價報告，但上交所在2006年的《上交所內部控制指引》補充通知中僅鼓勵有條件的上市公司披露董事會對公司內部控制的自我評價報告和審計機構對內部控制自我評價報告的核實評價意見。直至2009年，上交所只要求“上證公司治理板塊”樣本公司、發行境外上市外資股的公司及金融類公司披露董事會對公司內部控制的自我評價報告；其他上市公司仍采取鼓勵政策。補充通知與指引要求力度不統一，使得深市內部控制自我評價報告實質變成了自愿性披露。而深交所則的規定相對來說比較統一，《深交所內部控制指引》規定，公司董事會應依據公司內部審計報告，對公司內部控制情況進行審計評估，形成內部控制自我評價報告，公司監事會和獨立董事應對此報告發表意見，并與公司年度報告同時對外披露。而且深交所2009年12月的《關于做好上市公司2009年年度報告工作的通知》更是明確規定上市公司都應出具年度內部控制自我評價報告。兩種不同的要求就造成了我國整體上市公司內部控制會計信息披露方式的不統一，上交所上市公司的內部控制會計信息主要通過公司年度報告披露，深交所上市公司的內部控制會計信息主要通過內部控制自我評價報告披露。不同的披露要求造成了在不同證券交易所的上市公司披露的內部控制會計信息對比口徑存在偏差。
（二）證交所指引內容非標準化 證交所指引出現的一些非標準要求也會導致上市公司的內部控制會計信息良莠不齊。在深交所指引關于自我評價報告包括內容的要求中就存在非標準化問題。指引原文為“自我評價報告報告至少應包括以下內容：對照本指引及有關規定，說明公司內部控制制度是否建立健全和有效運行，是否存在缺陷……；說明內部控制缺陷和異常事項的改進措施（如適用）；說明上一年度的內部控制缺陷及異常事項的改善進展情況（如適用）”。原文中的“如適用”說明了指引的人性化，但是也導致了一些問題，一些在指引強制要求下被動披露內部控制會計信息的上市公司，秉著“能不披露，堅決不披露”的原則披露的信息肯定會利用“如適用”這樣的非標準要求來減少公司披露的信息，這種敷衍的披露行為最終會損害投資者利益。
（三）約束公司管理層的條件有限 在市場經濟環境下，政府對企業披露內部控制信息重要通過法律規范引導企業，不能夠過多地去干涉企業內部管理，以利于市場經濟的自由發展；投資者中的小股東對公司的管理層基本無直接約束，大股東可以通過解聘經營者來約束公司管理層，但是是否解聘經營者是由公司經營者能否使公司獲得盈利來決定，而不是由經營者披露的內部控制會計信息是否真實決定。政府的引導由于規定非標準化給公司披露內部控制會計信息簡單化提供了可能性基礎，企業投資者由于投資決策短期性對公司內部控制會計信息披露的需求較低，這些因素使得企業管理層所受約束有限，管理層為了追求高的公司收益可能會進行內部控制會計信息簡單披露來降低成本，而其他因素對公司管理層約束有限為這種行為提供了可能性。
（四）投資者對內控信息需求低 現階段，我國投資者對內部控制會計信息的需求較低，小股東流動性比較大，投資的目的多為投機、獲得短期收益，不會過多關注公司長久盈利能力和公司的內控制度完善程度。大股東關注收益最大化的實現，而披露內部控制會計信息必然會增加成本而使得收益下降，并且披露內控會計信息間接影響公司長期收益，因此大股東對內部控制會計信息的需求性也并不強。這也直接導致上市公司只需披露極其簡單的內容就能夠滿足內部控制會計信息需求者的要求。
三、上市公司內部控制信息披露完善對策――基于平衡系統環境角度
（一）內部系統環境的完善 內部系統環境由公司內部審計部門、董事會、監事會和獨立董事構成。其完善措施主要包括：（1）加強內部審計部門建設。內部審計部門對公司內部控制定期檢查而形成的內部審計報告是編制公司內部控制自我評價報告的前提。內部審計部門能否根據公司自身經營特點和實際情況進行實事求是的檢查直接決定了公司以后披露內控自我評價報告質量的高低。因此，公司應該重視內部審計部門的建立和職能的執行，這樣才能保證后續工作的實用性和有效性。（2）加強董事會自律教育。董事會是編制公司內部控制自我評價報告的主體，也是影響公司內部控制自我評價報告質量的直接因素。披露真實有效的內部控制會計信息不僅可以刺激投資者的投資信心，更是公司完善內部控制制度來應對未來突發風險的必要舉措。在加強董事會自律教育后，董事會應了解到認真披露內部控制會計信息必要性，確保在編制內部控制自我評價報告時做到真實可靠。（3）加強監事會和獨立董事監督。監事會和獨立董事是公司內部完善內部控制自我評價報告的最后屏障。監事會和獨立董事可以對董事會披露的內部控制自我評價報告進行核實從而提出意見。如果監事會和獨立董事能夠認真監督，就可以提出實質性的建議，進一步完善內部控制自我評價報告。這樣可在內部形成牽制，從而改變僅能夠從外部用法規來規范董事會披露行為的局面，促進整個系統環境平衡。
（二）外部系統環境的完善 外部系統環境由證交所、投資者、會計師事務所和社會媒體構成。外部系統環境的完善措施主要包括：（1） 證交所規定的標準化。首先，法規內容要標準化，盡量減少“如適用”這樣的非標準化要求。該要求是內部控制會計信息披露理論研究和執行程度較高階段的手段，以公司管理層和投資者對內部控制會計信息披露具有較深理解并且高度重視為前提。因此，非標準化的法規并不符合當前中國的國情，亦不符合內部控制信息強制性披露的趨勢。其次，及時修訂相關法規促進內部控制會計信息披露的完善，起到對上市公司內部控制會計信息披露的引導作用。（2）加強會計師事務所監督職能。會計師事務所是內部控制會計信息披露的主要監督者，其出具的內部控制自我評價報告核實意見具有較高的可信度。會計事務所不僅要核實公司披露內部控制自我評價報告的真實性，更需要判斷公司的內評報告是否符合證交所指引的要求，有無結合本公司所處行業特點，是否具有有效性。這種深層次的核實才能從外部對公司董事會披露內部控制信息行為進行牽制。（3）提高投資者內部控制信息使用能力。投資者對內部控制會計信息需求不足的一個很大原因是缺乏內部控制信息使用的能力。如果投資者具有內部控制較高的信息使用能力，將會促進公司內部控制會計信息披露的質量。當投資者都把公司的內部控制信息披露作為投資決策的考慮因素時，公司想籌集更多資金用于擴大再生產、滿足企業資金需求，就必須提供高質量的內部控制會計信息披露報告，讓投資者了解公司內部控制制度是否完善，現有的內部控制制度能否應對未來突發風險。（4）加強社會媒體對內部控制信息披露的關注。構建一個平衡的系統環境來確保內控信息披露的公正性，離不開社會公眾的關注。筆者查閱樣本公司披露的內控信息時，發現獲取數據的途徑較少、操作復雜且難度較大，可想而知，對大多沒有會計基礎的社會公眾而言，其信息獲取度更低。筆者認為建立一個披露公司內控信息的渠道十分有必要，當社會全體公眾都開始重視公司內部控制會計信息披露時，公司董事會在這種壓力下也必然會提高披露內部控制信息的質量。
四、結論
本文經數據統計和分析發現，我國上市公司內部控制會計信息披露質量較低，主要表現為：滬市不披露內部控制自我評價報告現象普遍、深市披露的內部控制信息可信度較低、內部控制信息披露形式化嚴重、披露缺乏主動性和自愿性等。可見，我國大部分上市公司內部控制會計信息披露質量水平不高。筆者認為，內部控制會計信息披露問題由包括證交所、公司管理層和投資者這三方的內部控制會計信息披露系統環境的失衡導致。因此，需要通過內部系統環境和外部系統環境構成的平衡系統環境來提高內部控制信息披露質量。內外環境共同作用、相互牽制，改善了公司內部管理層限制有限的局面，使公司披露內部控制評價報告的系統環境處于相對平衡的狀態，從而保證公司披露的內部控制信息具有有效性和真實性。
