一、引言
高校內部審計是我國內部審計的主要組成部分，也是高校風險管理和內部控制體系的重要組成部分。近年來，面對民辦高等學校的異軍突起和國外教育資源紛紛搶占國內市場局面，我國高等教育競爭的焦點已從規模、數量轉向辦學質量、內涵和管理建設。作為肩負著高等人才培養重任的我國高校，為適應經濟社會發展和高校自身發展，都在積極探索管理體制、運行機制、辦學模式的改革和創新。其中，二級管理體制改革就成了當前眾多高校內部管理體制改革的重要內容之一，其實質是使學校原有的以職能部門為主體的管理模式轉變為以二級院（系）管理為主體的管理模式，目的是激活辦學活力，提高辦學質量和辦學效益，以便能使二級院（系）成為相對獨立的辦學實體。高校實施二級管理后，二級院（系）作為學校教學管理的主體和基礎，其工作管理的好壞、水平的高低直接影響著整個學校的發展。內部審計作為高校內部管理的一種監督機制，擔當著參與高校內部控制制度制定與修訂的重要任務以及對二級管理運行情況進行評價和鑒證的職能等，為學校領導決策及時提供依據。因此，內部審計體系是否健全有效將直接影響著整個學校內部控制的有效性和內部審計職能的有效發揮。高校實施二級管理后，如何構建與二級管理體制相適應內部審計體系是一項專業性很強且十分重要的工作。為此，本文提出了建立與高校二級管理模式相適應的內部審計體系的具體措施。
二、高校二級管理體制下內部審計現狀分析
（一）內部審計機構設置多樣化和發展不均衡 首先，由于《教育系統內部審計規定》及其他法律、法規對我國高校內審計機構的設置沒有統一規定，我國高校內部審計設置極不均衡。據調查，當前我國高校內審機構設置形式呈多樣性：其中約50%的高校獨立設置了內部審計機構、45%左右的高校內審機構采用紀檢監察或財務合署辦公的形式；另有約5%左右的高校未設立獨立內審結構，也未配備兼職內審人員。此外，從調查情況看，本科院校獨立設置了內部審計機構比例遠遠高于高職院，這在一定程度上也反映了本科院校比高職院校在機構設置方面更重視內部審計。其次，高校內部審計隸屬關系的不均衡制約了內部審計發展。內部審計機構隸屬關系表明了內部審計機構在組織中的重要性和獨立性，而內部審計的工作質量直接與隸屬關系有關。科學合理的頂層設計是二級管理的組織保證，高校實施二級管理后，其內部審計機構設置并沒有根據二級管理出現的新情況作出相應的調整，內審機構隸屬于紀檢監察和財務的還比較多，內審的獨立性仍較差。“獨立性”是內部審計機構有效履行審計職責，使審計工作免受干預、干擾的基本保證，如內部審計隸屬于財務部門，無論從層次、地位和獨立性來講都不太合適，連最基本得不相容職務都未得到分離；內部審計與紀檢、監察合署辦公，由于工作職責和專業相差太大的原因，必然會影響各自的工作，審計的范圍、重點也會受到很大的牽制，紀檢、監察的職責是對黨員干部、行政領導進行黨紀、政紀和違法、違規行為進行監督，以辦案為主，與內部審計監督、服務、咨詢等職能具有明顯區別。 因此，這種審計機構設置的不合理使得內審計機構獨立性已經嚴重的喪失，其地位十分尷尬。內部審計在性質上屬于自我約束的管理控制行為，難以保證審計工作的自主性和權威性，一定程度上影響了其工作的正常開展和審計質量提高，從而無法正常發揮其參謀作用，更難以有效發揮內部審計在二級管理體中監督、服務、咨詢的作用。最后，高校內部審計機構設置與IIA在《內部審計專業實務標準》要求的歸屬“董事會與高管層”雙重管理的標準要求相比還有一定的距離。我國高校內部審計機構歸屬校長直接分管、紀委書記（副校長）分管比例最高，從一定的層面上理解，體現了高校領導層仍然固化的“審計是一個監督部門”，視內部審計與紀檢監察相似的機構，監督職能為主的意識，忽視了內部審計的增值與改善組織經營職能，與IIA在《內部審計專業實務標準》要求的歸屬“董事會與高管層”雙重管理的標準要求相比還有一定很大的距離。
（二）內審工作重要性的認識不夠 隨著我國高校二級管理改革的不斷深入，對內審工作提出了新的要求。而我國目前的很多高校管理層和教職工對內部審工作的思想認識還相對滯后，認為內部審計并不能為學校創造價值，不知道內部審計在規避、防范和控制風險以及提高教育資金使用效益上的重要價值作用，尤其是一些高校對審計工作重要性還認識不足，在機構設置、人員配備、經費保障、工作開展等方面沒有給予足夠的重視和支持，僅僅是象征性按上級要求設置了該機構，審計覆蓋面較低（或未開展），審計質量不高。高校在實施二級管理后，經濟活動更加日趨復雜，如內部審計工作沒有隨之跟上，將很難發揮其監督和增加價值的作用，長久下去將嚴重影響高校內涵建設的深入開展和黨風廉政建設。此外，雖然《教育系統內部審計規定》 規定“內部審計機構的變動和主要負責人的任免應征求教育主管部門的意見”，但對所用人選的專業勝任能力卻未做出明確規定，以致很多教育主管部門和高校對內審機構部門主要負責人審批、任用時，還未將專業勝任能力納入干部的任用條件。據調查，目前我國高校內審機構中，專業或知識結構很不合理，一些高校內審機構部門主要負責人仍由不太了解審計或甚至根本不熟悉財務、預算管理、資金管理、及經營管理人員來擔任內審計機構部門主要負責人，因其對內審工作完全陌生，對工作的關鍵控制點較難把握，溝通不易，容易使簡單事情復雜化，工作效率不高，一些審計人員本是好的工作創新卻難以及時實施，這就導致了內審工作難以深入、有效開展，久而久之還會影響內審人員的工作積極性、創造性和審計工作質量的提高。審計工作和財務工作一樣，與紀委、組織、學生管理等本質區別，不是簡單的管理崗，還是屬于專業性比較強工作，因此，高校在聘用內審機構部門主要負責人及從業人員在堅持以德為先的前提條件下，更應委派、任用那些具備合理的知識結構和廣泛的知識面，既掌握會計法律法規、會計、審計專業知識，又了解一般性知識人員，以利于審計機構工作順利而有效開展。其中專業知識是審計人員知識結構的特色所在，也是審計人員進行執業判斷的前提條件。經驗能夠形成與特定判斷任務相關的知識，使審計人員在面對相似的判斷對象時能作出更快更合理的判斷。若要作出公允、準確的審計執業判斷，除需具備相應的知識和經驗外，還需要有將知識、經驗靈活運用到實際情況的能力，包括記憶和聯想能力、觀察能力、思維能力。
（三）內部審計范圍局限 我國高校內部審計職能仍然過多的強調監督和評價，缺乏面向未來的積極態度及服務理念，缺乏管理控制、洞察風險、評估風險的支撐體系。高校實施二級管理后，由于內部審計機構受人員編制、專業勝任能力等諸多因素的影響，其職能基本上還停留在財務收支的真實性、合規性及查錯防弊上，而不是對管理行為、運行機制、行為主體的責權利做出分析、評價并提供管理建議書，以推動高校內部主要工作目標的有效運作。審計改進需求恰恰是目前所有高校亟待加強的審計職能，也是內部審計轉型后的必然選擇，內部審計更多的需求是對高校的各項活動提供政策咨詢服務，將自身特有的專業優勢融入到學校管理的方方面面，在發現問題的同時，更側重于在建立健全制度、管理和控制等方面有針對性地提供咨詢服務。
（四）內部審計工作不規范 目前我高校內部審計在審計工作方案、審計工作底稿等方面還存在一些不規范的地方。有的內審人員在開展審計時沒有審計證據、工作底稿和三級復核制度，對一些重大經濟事項、期后事項、或有事項未能引起足夠關注，審計深度和廣度不夠；此外，高校實施二級管理后，一些高校財務管理水平還不高，會計核算基礎較為薄弱，會計處理極不規范，財務管理和會計核算工作還不能滿足二級管理需要，提供的被審計單位（項目）會計資料完整性、真實性、清晰性不高，甚至有的高校財務部門提供不出審計所需的資料、報表。審計人員大量的時間停留在整理賬務上，內審的效果和效率均不理想，造成審計風險在增加。
（五）審計人員的素質不高 當前高校很多內審人員專業背景已不能適應高校審計業務的發展趨勢。隨著經營審計和管理審計業務的開展，必然產生新的方法和思想，因此，要求內部審計人員從管理者角度出發，用管理者眼光看待被審項目，從而要求審計人員必須具備經營管理的思想和理念。目前我國高校內審人員知識結構不合理、理論功底不高，交流和溝通技能、鑒定分析能力、收集與評估證據能力、繼續學習能力和評價能力仍是審計工作中的弱項，審計工作缺乏應有的廣度和深度，在加上落后的審計技術和審計方法更難以適應二級管理體制下審計監督的需要，需要在今后的學習和工作中不斷強化和提高。
三、高校二級管理體制下內部審計體系構建
（一）高校二級管理體制下內部審計體系構建的基本原理和前提 高校二級管理就是要實現學校從宏觀調控、院（系）自主辦學，職能部門通過轉變管理方式，使院（系）有較大決策權，高校內部運行機制促使整個學校工作目標的有效運行和實現。因此，內部審計作為高校內部管理的監督機制，擔當著參與高校內部控制管理的重要任務，為學校領導經濟決策及時提供依據的部門，應緊緊圍繞學校中心工作和工作目標，將自身特有的專業優勢融入到學校管理的方方面面。因此，學校實施二級管理后，內部審計體系構建必須建立合理的內控制度，建立和完善符合二級管理要求內部組織結構，形成科學的決策機制、執行機制和監督機制，確保二級單位目標的實現，建立行之有效的風險管理系統，確保各項業務活動健康運行，杜絕漏洞，防止并及時發現各種欺詐、舞弊行為。同時要側重于在建立健全制度、管理和控制等方面為各部門提供咨詢服務。
（二）高校二級管理體制下內部審計體系的構建措施 高校內部審計的目標包括審計機構建設、審計制度建設、人力資源建設、審計業務程序規范化、審計創新、審計建議采納和落實情況、審計作業完成情況及取得的經濟效益等指標體系。因此，高校實施二級管理后，應圍繞上述目標，構建一套與二級管理相適應的內部審計體系，以利于結合實際情況有效的開展內部審計工作。
（1）完善審計基礎建設，優化審計資源管理。內部審計基礎建設的好壞是直接影響內部審計的重要因素。審計基礎建設包括機構建設、制度建設、人力資源建設。其中機構建設又包括審計組織領導、審計機構及地位、審計經費保證情況及審計職責等；制度建設包括審計制度的制定情況、制度執行情況、審計管理效率情況；審計人力資源建設則包括審計后續教育、人力資源結構情況、持證上崗、廉政情況等。當前，已制定并實施的《關于內部審計工作規定》和《教育系統內部審計規定》在審計基礎建設方面已不能適應蓬勃發展的高校經濟活動和管理的需要，其制度還不完善，可操作性不強，如內部審計的處罰權不夠明確。因此，在當前情況下，應建立一套適合當前高校教育經濟活動和管理特點，具有可操作性的高校內部審計法規體系，以促進高校內部審計的健康和可持續發展。優化審計資源管理就是以較少的審計資源實現既定的目標。高校實施二級管理后，面臨審計任務重和人力資源緊缺雙重局面，因此，優化審計資源顯得尤為重要，其具體途徑是：將審計資源保證重點工作，科學安排審計計劃；充分開發利用審計信息資源（審計成果），將有限的物質、人力、時間資源用于最重要審計領域；改進審計工作方法、規范審計作業等。
（2）內部審計進行重新定位。高校實施二級管理后，為了更好適應內涵建設的需要，對內部審計應進行重新定位。實踐證明，不同的內部審計定位將會產生不同的審計效果。作為高校的內審部門應及時調整工作思路，根據實際需要，圍繞學校黨政工作重點，積極開展各類不同形式的審計服務（包括咨詢服務）來多角度發揮其建設功能。如可考慮學校在哪些方面還存在較高的辦學風險；在資金使用方面是否存在效益不高的環節；各院（系）及職能部門的管理活動的控制程序是否有效等等。審計人員不能單純像過去那樣僅僅滿足于錯誤與弊端的揭露，而是要進一步指出其根源及后果，提出解決辦法，為各院（系）、職能部門改進管理服務；在查錯防弊審計的基礎上，分析各院（系）、職能部門在日常業務、管理活動中存在的問題，為管理者提供決策依據。
（3）創新內部審計新理念。樹立監督與服務并重的審計理念， 加強對審計建議和審計決定整改和落實工作，充分發揮內審的“免疫系統”功能。內部審計具有預防、揭露和抵御功能，高校實施二級管理后，審計部門要積極梳理，找出審計工作的重點，有效發揮內審“免疫系統”功能，及時發現、分析和解決問題，以便采取預防措施，避免因問題發生而導致不必要的損失；對違紀違規、損失浪費、體制機制和制度等問題進行必要揭示，深層次分析問題并提出整改意見與改進建議，嚴格執行審計決定和審計建議落實工作，促使學校及各院（系）、職能部門健全機制和完善制度，改進和規范內部管理，提高教育資金使用效益，促進黨風廉政建設。同時，以內部審計轉型為契機，積極開展績效審計。內部審計轉型主要強調內部審計要突出管理審計和效益審計，它通過對高校及所屬的各部門的檢查與評價，來協助高校各院（系）、職能部門的管理層有效地履行管理職責，促進整個學校內部控制體系的健全有效，不斷改進內部管理和提高辦學效益。根據績效審計經濟性、效率性和效果性三個基本要素的特點，對各院（系）、職能部門進行績效審計，建立相應的評價指標，將二級各院（系）及職能部門在制度建建設、人才培養質量（含畢業生學士學位授予率、四六級通過率、學生獲得校級及以上優秀畢業設計的篇數等）、教學研究及成果（含部門教師和教學管理人員主持或參與校級以上課題數、公開發表教研論文數、獲得教學成果獎等）、教學質量與監控（含督導聽課優良率、學生評講優良率等）、協議就業率、頂崗實習與所學專業的結合率、校企合作、人才培養、隊伍建設、科研成果（含省級、國家級精品課程建設）、服務能力、經費預算與執行情況、危機管理（二級部門是否建立一整套危機監測、預防、快速反應制度和運行體系）、學生素質教育、投入和產出、安全穩定等指標，從數量和質量上加以比較和分析，對被審計部門進行客觀評價。當然，績效審計內容需要分析具體情況，堅持定量與定性相結合，兼顧不同指標體系和不同部門的實際情況，構建一套比較系統、簡便易行、客觀公正、又有廣泛基礎指標體系，以便根據具體目標制定科學、合理的評價標準綜合評價。
（4）以審計獨立性為導向，完善內審機構設置。第一，設立審計委員會，強化內審機構的獨立性。內審機構設置層次和組織地位越高，其獨立性越強、權威性也越大，內審的作用就越能充分發揮。高校實施二級管理后，可借鑒企業內部審計體制，設立審計委員會，以提高內審機構的獨立性與權威性，以便更有效地獨立行使審計職權，免受被審計單位及其他職能部門和個人的限制與干預，以體現審計的客觀性、公正性和有效性。具體設想是，高校在教職工代表大會（類似企業董事會）中下設審計委員會，委員由教職工代表大會選舉產生，接受黨委的直接領導，對學校領導班子負責，并對內審機構和人員實施監督和指導。在審計委員會中設內審機構并配備審計人員，獨立開展日常審計工作，對審計委員會負責和報告工作。第二，建立審計從業人員資格準入制度和科學用人制度，加大對內審人員后續教育培訓力度，建立科學人才評價制度和激勵制度。設立并合理提高內審從業人員資格準入門檻，突出高校內審人員的專業性和獨立性。內審資格證得取得實行類似會計從業資格國家統一考試制度。當前，內審資格證取得及其后續教育均由省級內審協會管理，其取得可以說是非常容易，任何人只要繳費并參加簡單幾天培訓均能取得從業資格（沒有一點含金量），后續教育沒有強制性。從實務操作層面看，內審從業資格應該比會計從業資格要求更高，一般來說，一位新從事內審工作的人員，如要獨立有效開展審計工作，除應具備審計、會計、管理或相關的知識和技能外還需有一定的實踐工作經驗才能勝任。因此，作為內審主管部門也應予以深刻反思，這種繳費發證的現象必須予以盡快糾正。要想提高內審的地位，對內審從業資格考試應盡快做出嚴格規定，資格證的取得一律實行國家統一考試制度。針對當前高校內審人員素質偏低及人員較少的現狀，高校應改變用人機制，選派具有相應專業技術資格和業務能力的人員充實內審隊伍。嚴把“進人”關，平衡審計機構知識和專業體系。作為具有核心作用的內審機構部門主要負責人和財務部門負責人同等重要，因此，其任職條件也應效仿高等學校財務會計制度對財務負責人的任職條件作出規定一樣，除符合《黨政領導干部選拔任用工作條例》規定外，還必須具有財經、管理、審計等類似專業專科以上學歷并已取得相應專業中級職稱以上，且具有從事過財經管理、審計工作經驗。以利于其正常、有效開展審計工作。現代審計發展的需求是綜合知識體系，高校在充實審計力量，配備審計人員時，要堅決拒絕做“老好人”，要嚴把用人關，真正選撥在具備能做事、肯做事、有道德、有素質、有能力的前提下，將那些具備專業勝任能力的人充實到審計隊伍中。同時，要注意機構內知識體系、專業體系等的平衡，以更好的適應現代審計業務的需要。加強對內審人員的后續教育，使他們快速熟練掌握審計基本知識、基本技能和基本方法。提高其審查能力、協調能力及表達能力，以有效地防范審計風險。同時教育主管部門應主導建立以質量為導向，科學合理的審計人才評價制度、業績評價制度及激勵機制，并以此為據，建立一個全省教育審計人才庫，整合教育審計有限的資源，可以將優秀審計人才委派到人才比較緊缺的高校，實施內審機構部門主要負責人的委派制。建立激勵機制，激勵機制不僅是物質報酬，更重要的是精神激勵，是對業績和能力的肯定，同時還是一種工作再設計，讓審計人員自我價值實現和挑戰自我的過程，即通過工作輪換、工作內容擴大化、工作豐富化等方式對有關工作內容、工作職能和工作關系重新進行設計，讓審計人員在完成工作的過程中接受挑戰，并享受到工作的樂趣。
（5）建立健全二級管理體制下的財務管理制度，提高財務會計核算工作，為內部審計提供有價值的會計信息。高校實施二級管理后，二級院（系）、職能部門管理的資金越來越多，作財務部門需要在制度上做重大調整，在核算、授權和監督方面有較大的突破。財務部門應加強成本管理和成本核算，加強節約、減少浪費，對院（系）及職能部門應推行項目成本核算，建立健全高效二級財務制度、加強預算管理研究，提高預算管理水平，規范科研管理模式、提高科研經費的管理水平，為內部審計提供有價值的會計信息，提高審計的執行力。
（6）建立健全高校各級經濟責任制。高校實施二級管理后，建立健全各級經濟責任制尤為必要。按照以責任為依據，責權利相結合的原則，建立健全各級經濟責任制，使各級領導在經濟工作中按規定行使權力，并承擔相應責任。經濟責任制建立應貫穿于學校整個經濟活動全過程，包括日常經費收支的經濟責任制、國有資產完整與保值增值的經濟責任、重大支出項目安排的經濟責任制等。按照“誰主管，誰負責”和“誰簽字，誰負責”的原則基礎上，建立健全校領導、二級院（系）、職能部門、科室等經濟責任制及多層次的管理體系，通過一級管好一級、逐級實行經濟責任制，明確校內各級人員在財經管理中的權利和責任，增強部門領導及有關責任人的經濟責任意識，使各級人員能按崗位責任制的規定在經濟工作中各司其職、各負其責，使學校的財經工作有章可循、有法可依，從而為高校二級管理后教育事業健康和可持續發展營造一個良好的氛圍。
（7）推行審計公示、審計結果公告制度及審計結果運用制度。審計公示制度是審計工作由傳統走向現代、封閉走向公開的必然趨勢，能夠加大審計執法的透明度、增加信息收集渠道、強化審計力度。當前，很多高校對審計工作宣傳不夠，透明度不高。由于審前沒公示制度，失去了一條有效收集信息重要渠道，直接影響審計效果和審計成本的高低；審計結果公告制度是高校內審部門將審計結果通過媒體向全校師生員工公開，利用輿論監督這一工具促使審計查出的問題得到糾正和落實的一項重要制度。高校推行審計結果公告的現實意義在于促使各院（系）、職能部門依法行政和提高工作效能，依法維護學校和師生利益，形成行為規范、運轉協調、公正透明和廉潔高效的管理體制。促進建立相互約束機制，有效促使被審計單位或個人嚴格遵守國家和學校各項規章制度。審計結果是審計建設性作用的重要體現，高校實施二級管理后運用好內部審計結果是內部審計建設性作用的重要體現。充分而有效地運用內部審計結果，促使各院（系）、職能部門在規范內部財經管理秩序，提高資金使用效益，保障經濟健康發展，促進黨風廉政建設，完善領導干部評價體系和任用機制等方面起著重要的作用，也是促進高校內部管理向科學方向發展的重要環節。
隨著我國高校二級管理體制改革的不斷深入，社會各界更加關注高等教育，高校的內審面臨著機遇與挑戰并存，內部審計在觀念上、地位上和職能上將會做出相應改變，科學構建新的內部審計體系，以更好地適應高校二級管理和建設現代大學制度，具有重要的現實意義。
