一、國外會計目標與會計信息質量特征的發展
會計目標的定位是會計理論研究的導向之一，目前國內外會計目標定位主要有決策有用觀和受托責任觀。前者認為會計目標是向信息使用者提供對決策有用的信息，強調信息的相關性和有用性；后者認為會計目標是向資源提供者報告資源受托管理情況，強調信息的可靠性和真實性。
1966年，美國會計學會執行委員會制定了《基本會計理論說明書》，將會計定義為“確認、計量、傳輸經濟信息的過程，滿足信息使用者進行充分的判斷和決策的需要”。使用者目標問題受到更多的重視。而此前在1953年會計術語公報第一號中將會計定義為：“會計是一門以一種特殊的方式和以貨幣單位來記錄、分類和匯總至少部分具有財務性質的交易和事項，并解釋其結果的藝術。”《基本會計理論說明書》列出了四個會計目標：對有限資源使用做出決策、有效管理和控制資源、記錄與報告資源的受托責任、有利于履行社會職能和社會控制。與之相適應的評估會計信息的四個標準是相關性、可驗證性、無偏見性和可定量性。1970年會計原則委員會發布第4號公告采用了使用者導向方法，將會計定義為：“會計是一種服務活動。其作用是為經濟決策提供有用的數量化信息，主要是關于經濟實體的、具有財務性質的信息。”有關會計目標部分與《基本會計理論說明書》內容相似，相適應的“定性特征”包括相關性、可理解性、可驗證性、中立性、時效性、可比性和完整性。1973年Trustblood委員會發布了關于財務報表目標的研究報告，列舉了12個目標，其中基本目標是為經濟決策提供有用的信息。之后Anton，Sorter等將12個目標分解為五個層次：基本目標、使用者及需求、使用者需要的信息、滿足需要的企業信息、財務報表。從這五個層次可以看出使用者導向已經完全建立。Trustblood委員會報告關于報告質量特征的提法以《基本會計理論說明書》的標準和指南以及會計原則委員會第4號公告定性目標為基礎。1978年FASB發布“財務會計概念公告（SFAC）No.1”，吸收了Trustblood報告的大部分觀點，提出企業財務報告總目標是：為生產經營和經濟決策提供有用信息。1980年FASB發布的SFAC的No.2探討了會計信息質量特征，包括效益大于成本、相關性、預測價值、反饋價值、可靠性、可驗證性、陳述真實性、中立性、謹慎性、可比性、一致性、重要性等，其結構層次為大多數學者認同。
1989 年IASC發布《編制財務報表的框架》，認為財務報表的目標是提供一系列使用者關于企業財務狀況、經濟業績和財務狀況變動的信息，使之在經濟決策中發揮作用。2001 年IASB 開始修訂該概念框架，指出會計信息應有利于大多數使用者做出決策，并將信息質量特征表述為可理解性、相關性、可靠性和可比性。可理解性是基本的質量特征，相關性包括預測價值、反饋價值和重要性。可靠性包括如實反映、實質重于形式、中立性、謹慎性和完整性。約束條件是及時性、成本效益性以及在不同情況下各質量特征之間的平衡性。
2009 年，IASB決定繼續使用如實反映代替可靠性，把相關性和如實反映作為基本質量特征，如實反映的構成要素包括中立、完整和無差錯，繼續將可驗證性、可比性、及時性和可理解性作為輔助特征，繼續將重要性和成本效益原則作為約束條件。2010 年，IASB保留相關性質量特征，取消可靠性質量特征代之以“如實表述”，同時放棄謹慎性和實質重于形式這兩個可靠性質量特征的指導性標準。
二、我國會計信息質量特征的發展
我國關于會計信息質量特征的研究相對較晚，沒有提出層次結構但借鑒了國外的成果。1985年我國頒布的第一部《會計法》中提出了“保證會計資料合法、真實、準確、完整”的法律要求；1992年頒布的《企業會計準則》中，提出了真實性、相關性、可比性、一致性、及時性、可理解性、謹慎性、全面性、重要性等九個會計信息質量特征；在2000年頒布的《企業會計制度》中，提到會計信息質量信息特征包括真實性、實質重于形式、相關性、一致性、及時性、清晰性、可理解性、謹慎性、重要性等。
我國會計信息質量特征研究組（2006）認為，“財務會計主要是面向過去，它要以事實為依據，強調的是信息的真實可靠與可追溯，以‘受托責任論’為理論基礎；管理會計主要是面向未來，它要以事態發展趨勢為依據，來決定企業未來的行為，強調的是信息的相關性和及時性，以‘決策有用論’為基礎。”實際上將會計信息質量特征分財務會計與管理會計而定，提出了兩個層次結構――財務會計的信息質量層次結構（圖1）和管理會計的信息質量層次結構（圖2）。
在《企業會計準則――基本準則》（2006）中指出企業財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。這體現的是受托責任觀和決策有用觀相結合，以受托責任觀為主的思想。其規定的會計信息質量要求包括可靠性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。準則沒有明確規定它們之間的主次關系，也沒有明確規定信息編報的約束條件。
三、國內外會計信息質量特征差異比較
從國內外會計信息質量特征發展中可總結差異如表1所示。
會計信息質量特征變化受到會計目標定位和會計發展環境的共同影響。目前，IASC和FASB基本實現了趨同，特別是關鍵特征如相關性、如實反映，沒有謹慎性和實質重于形式等。究其原因：第一，這種會計質量特征體系是受會計目標定位的直接影響，即決策有用的目標定位產生了“相關性系”的質量特征，受托責任目標定位下產生了“可靠性系”的質量特征。第二，會計環境對不同質量特征體系有根本影響，不同的會計目標定位也是基本不同的會計環境而立的。梁爽（2005）認為，會計環境對會計目標的影響是分層次、分程度的，政治因素和法律因素主要影響會計目標的存在，經濟因素主要影響會計目標的定位。我國的宏觀調控力強，國有經濟占很大比重，金融市場不發達的投資環境決定了我國目標定位應該在提供經管責任信息上，以受托責任為主，同時將決策有用作為輔助目標定位，不排除在未來向決策有用觀轉變的可能性。
四、會計信息質量特征的權衡分析
會計信息質量體系和準則制定是在不斷權衡中發展的，不同的會計目標定位和不同的會計環境下其發展軌跡是有差別的，國際會計信息質量趨同中也可能趨而不同。
一是可靠性與相關性之間的權衡。可靠性與相關性之間的關系是學者研究最多的，一般來說，決策有用觀指導的會計信息質量特征體系以相關性為首要特征，受托責任觀指導的會計信息質量體系以可靠性為首要特征。這種權衡關系，可以從經濟學的角度得到很好的闡釋，董盈厚、侯鐵建（2011）將這兩者之間的關系分為四類：（a）相關性對可靠性的完全替代；（b）相關性對可靠性的有限替代；（c）可靠性對相關性的完全替代；（d）可靠性對相關性的有限替代。其替代均衡的經濟學詮釋如圖3所示。
圖中，U為會計信息使用者的無差異曲線，L為約束曲線，是相關性與可靠性的組合曲線，L 上每一點代表兩者的不同組合。E點是均衡點。在圖3 （a） 中，以相關性為首要特征層次，且相關性對可靠性的完全替代，約束曲線平行于橫軸，AC 間任一點都可能成為會計信息質量均衡點；（b）中，在相關性由B 點到A 點對可靠性替代過程中，如果超過E 點，則增加相關性帶來的邊際價值要小于損害可靠性減少的邊際價值；（c）中，BC 間任一點都可能成為會計信息質量均衡點；（d）中，在可靠性由A 點到B 點對相關性替代過程中，如果超過E 點，則增加可靠性帶來的邊際價值要小于降低相關性減少的邊際價值。
可靠性是要披露正確的非誤導性的信息，是一個效能指標；相關性是要披露盡可能對決策有用的信息，是一個效率指標。如果信息越可靠，越相關的信息會產生越好的效果（效果=效能×效率）；但如果信息是虛假的（效能為負數），那么會產生負面效果。同樣，如果信息對決策越相關有用（假設可靠性不變），效果越大（不一定越好，要考慮效能符號），但如果信息是完全無關的（效率為0，但考慮信息成本后效率為負數），也會產生負面效果。在制定相關會計準則時要權衡可靠性與相關性之間的能量。
我國目前會計信息質量體系以受托責任觀為導向，可靠性仍為首要特征，相關性處于次要地位。IASB將如實反映替代可靠性，是強化相關性的表現。
二是謹慎性與可靠性、相關性的權衡。IASB取消謹慎性后與FASB保持了一致，這是決策有用觀指導下的變動，決策有用觀要求擴大信息披露范圍，提高透明度，增加會計信息披露的收益。謹慎性的降低，使相關性提高，可靠性下降，在決策有用觀下實際上是相關性對可靠性的有限替代（圖3b中B向A點運動），雖然在這個替代過程中會計收益上升的可能性較大，但要注意現時在BA中所處的位置，權衡是否超過了均衡點E，否則會計信息披露收益反而會下降。我國的謹慎性原則從無到有到根固，也是受到客觀的會計環境的影響。受托責任觀下如果降低謹慎性，會導致如圖3d的相關性對可靠性的有限替代，由于斜率大于1，B向A替代過程中更容易超過均衡點E導致會計信息披露收益的下降。如，某項資產市場價值上升，降低謹慎性原則披露該信息是必要的且相關的，但通過公允價值或重置成本等主觀性會計計量會使得信息可靠性程度降低。這又要取決于市場的反應靈敏度和發達程度，也即與客觀會計環境相關。
總體來說，我國會計人員素質并不高，應有的職業判斷能力較差，市場弱勢有效，反應靈敏度弱，同時缺乏必要的風險評估體系，存在很多超出盈余管理的機會，這些都要求企業的會計信息要適度謹慎。因此，謹慎性仍然是我國會計質量特征體系中不可缺少的重要特征之一。
三是成本與效益、重要性、完整性、可理解性的權衡。雖然“無成本的信息是無害的”（斯蒂格利茨， 1984），但信息通常都是存在成本和收益的，并且使用者在消費信息時會不斷做出價值判斷，這種在決策過程中的價值判斷會產生某種效果，可以表示為信息效益。信息的成本有直接成本和間接成本。直接成本通常發生在信息的搜集、整理和傳播過程中（成本1）。間接成本是信息消費中的成本，實際上是信息的負收益，包括兩個方面：一個是公開信息會產生競爭劣勢（成本2），如果準則要求披露核心技術進展和企業主要客戶等信息，這顯然對競爭者十分有用；另一個間接成本是信息對使用者的可理解性（明晰性），缺乏明晰的信息可能會導致負面經濟后果的成本（成本3）。
信息的收益取決于價值判斷，雖然增強信息可理解性可能增加直接成本（成本1），但如果缺乏可理解性使相關性降低導致價值判斷失敗可能會有更高的信息成本（成本3）。這是在增加信息可理解性的成本和價值判斷失敗成本的權衡，準則制定者需要在權衡中做出 “明晰”的標準。信息披露的完整性顯然需要更多的成本（成本上限），重要性則規定了信息披露中最起碼的信息數量（成本下限），競爭劣勢成本（成本2）會使信息披露者在上限與下限中做出成本權衡，準則制定者則需要在權衡中找到“完整”與“重要”的標準，在權衡中制定信息的“數量約束”。
四是相關性與及時性的權衡。相關性與及時性的必要性顯而易見，且這兩個信息質量特征都得到了理論界的公認，但兩者直接的內在聯系值得注意。相關性內在地包含了及時性特征，就是說信息一定要“在失去影響決策能力之前，提供給決策者”（FASB，1980）。但如果放松時間限制，信息會更完整、準確而相關；反之則反。因此，在及時性和相關性兩個方面之間權衡也是必要的。準則制定者需要在權衡中制定“時間約束”。
會計信息質量特征變化受到會計目標定位和會計發展環境的共同影響，在權衡中不斷完善。在國際會計趨同的大背景下，我國要立足國情，認清所處會計環境，在國外會計趨同甚至統一形勢下謹慎行事，權衡利弊得失。會計是一個信息系統又是一個管理系統，信息質量的高低決定了會計運行的優劣。特別是在關鍵信息質量特征的去留問題上保持高度理性，在變化過程中不可越過均衡點，導致低質量的信息。信息系統的失敗會導致管理系統的失敗，對企業產生巨大危害。“在不同情況下各質量特征之間的平衡性”不僅僅是IASB的質量特征之一，也是在任何時候任何會計環境下值得借鑒的。
