醫療行業作為我國重要的民生行業正處于重大改革之中，醫療會計制度也隨之發生了重要變化。2011年1月18日，財政部、衛生部等有關部門合力推出五項醫療機構新制度，即修訂了《醫院財務制度》和《醫院會計制度》，制訂了《基層醫療衛生機構財務制度》和《基層醫療衛生機構會計制度》，同時，中國注冊會計師協會也印發了《醫院財務報表審計指引》。其中，前兩者已于2011年7月1日在公立醫院改革國家聯系試點城市施行，并于2012年1月1日起在全國執行；后三者已于2011年7月1日起全面執行。那么，新推出的這五項制度與原制度相比有哪些區別，主要有哪些變化，醫療行業如何應對，本文擬對此進行分析。
一、適用范圍擴大
原制度適用于我國境內各種衛生院、療養院、專科醫院、綜合醫院等進行獨立核算的公立醫療機構。新制度除了包含原制度的適用范圍外，新增加了中醫院，但同時特別印發的《基層醫療衛生機構會計制度》又對城市社區衛生服務中心、鄉鎮衛生院等基層醫療衛生機構的管理進行了要求。
二、預算管理與約束強化
醫院是服務大眾，以公益性為基本特點的一個行業，所以國家關注醫院此特點而進行財政撥款時，就出現了醫院如何加強自身預算管理的問題，新制度對其規定如表1所示。（1）新制度規定地方政府可以聯系當地情況，對部分醫院除“核定收支”外，還可開展“以收抵支、超收上繳、差額補助、獎懲分明”等多種管理辦法和上述預算管理辦法相結合的方式。（2）新規定使基層醫療機構財務管理和會計核算呈現了多樣化的局面，所以政府可以根據各地基層醫療衛生機構不同的管理水平，采取“統一領導、集中管理”的財務管理體制，進一步規范機構的核算和記賬方法。此外，為了加強對財務的監管和會計的監督，新政策提倡各部門應該逐級落實預算管理和財務管理的責任。
三、會計要素變化
新制度規定，公立醫院采取權責發生制，必須核算所有的資產負債，全面披露財務信息；如實反映資產的價值和后期的消耗；設立借入非流動負債的底線；控制大型設備購置程序。
由于基層醫療衛生機構在核算、預算和補償機制等方面的具體要求和實際需要，對于非權責發生制下的成本核算，可計提固定資產折舊和修夠基金提取。此外，為了維護公共醫療機構的公益性，合理規避財務風險，抑制醫療費用不合理上漲，新規定明令禁止對外投資，并嚴格控制大型設備購買程序，規范借款行為，對各項收支情況做到嚴格核算。可見，新制度十分強調會計信息的有效性，為擴大資產負債信息的披露范圍，確保信息的真實，保證醫院籌資和投資的規范進行等建造了強有力的政策條例。
四、收支分類變化
新制度規定，公立醫院劃分收支的原則為“收入按來源、支出按用途”。這一規定在醫藥分離這個大轉換背景下，將藥品的收支歸為醫療收支從而統一核算，可以有效減少藥品加成對醫院帶來的利好，使醫院的收支分類更為合理。
原制度將科教資金列為專用基金或者在往來款項下核算，并不納入收支管理，使得醫院的收支情況反映不清晰，數據也將有所欠缺。所以，根據醫院自身管理的需要，新制度分門別類的對醫教研這三項收支進行了規定，將科教項目列到收支管理下，不僅更符合醫院作為醫、教、研三位一體的特征，也初步滿足了部分醫院管理的實際所需。
上述政策的制定促進了醫院業務特點的發揮，規范了醫院的核算管理，更重要的是其凸顯了醫院的公益性。此外，對于基層醫療衛生機構應該明確其收入主要來源于國家和上級對醫院的補助及醫院本身的收入，所以，在會計核算過程中應清楚的反映此類補助性收入的資金來源和動向。
五、會計科目變化
新制度對醫院會計科目的變化也作了相應的規定，應合理的設置和使用醫院會計科目，其中一個亮點體現在醫院可以根據自身情況，以不影響會計處理及編制報表為前提，自行設置明細科目，這打破了以前醫院不應隨意改變、重編明細科目的局面，一定程度上增強了會計科目在使用上的靈活性。但會計科目的編號依舊應采用連續編號的方法，此要求控制了自行規定明細科目帶來的混亂，防止了某些不良現象的產生。新制度在會計科目上的主要變化：
（1）壞賬準備。進一步明確了“壞賬準備”的提取。壞賬就其本身來說主要與“應收賬款”有關，在醫療體系中體現為“應收醫療款”，所以，在提取壞賬準備時應采用以下公式的計算結果作為壞賬準備的提取基數：
壞賬準備=應收醫療款+應收在院病人醫藥費－預收醫療款＋其它應收款
特別注意不能將“在院病人醫藥費”包含在內，若部分壞賬沖銷時不影響當期收支平衡，且數額較大又無法收回，便可從支出中直接將其沖銷。
（2）公共衛生支出。由于政府對基層醫療衛生機構的基本建設和設備購置在政策上提倡建立充分的補償機制，在此宏觀背景的指導下，加之基層醫療衛生機構具備提供基本醫療服務和公共衛生服務的職能特點，新制度增設“公共衛生支出”科目，用以單獨反映在基本建設和設備購置中政府所承擔的份額和支出。
（3）累計折舊。新制度要求醫院會計采用權責發生制為基礎進行核算，對固定資產計提折舊，取消了修購基金，而且新制度不僅要求醫院在首次執行日對固定資產計提折舊，而且要求對已入賬的全部固定資產仍需日后計提折舊，讓資產負債更加清晰。傳統方式下的修購基金是通過醫院收入或結余來計提，這種方法使其和固定資產自身價值不符，容易產生計提不足或者是計提的部分可能已超過固定資產的價值等現象，造成固定資產核算時出現偏差，對賬務處理和實際工作帶來不良影響。加之如果不對固定資產計提折舊，在賬面上永遠以初始成本體現，會使醫院資產負債率不準確，反映的信息和相關數據也無法參考。
（4）待沖基金。此科目的提出目的在于解決財政補助資金在會計實務中形成的固定資產折舊問題，同時也可解決部分預算管理的需要。新制度提出在用財政性資金購買資產形成支出時，對資產進行計提折舊，克服了之前此項支出由于反映的是預算支出的發生，無法計提折舊的弊病。即先計提折舊，將其預存至“待沖基金”科目下，不計入成本費用，等到攤銷資產或領用存貨時直接沖銷“待沖基金”。如此一來，醫院就可以通過“待沖基金”科目來針對財政資金產生的資產進行更加嚴密的管理，也可合理區分財政、非財政資金產生的資產。更為重要的是此科目的設置將財務信息和預算信息在一個體系中同時的反映了出來。
（5）醫療收入和醫療業務成本。藥品加成是國家給予醫療機構的一項補償政策，在這種政策下，藥品收入占醫院總收入的比例越來越高，成為醫院的主要收入來源，這也造成了很多醫院從中獲取暴利，社會公眾怨聲載道的“以藥養醫”的社會現象。為解決這一問題，新制度將原制度中的“藥品收入”、“醫療收入”合并到“醫療收入”這一個科目，從藥品收支層面來講，藥品收入與治療收入等都是醫院提供醫療服務而取得的。同時將“醫療支出”、“藥品支出”合并為“醫療業務成本”這一科目，因為醫院消耗的藥品與其他衛生材料一樣都會構成醫院提供醫療服務時產生的成本。所以，新制度合并這兩個科目其實也是從國際慣例和我國醫院的發展角度出發，避免了管理費用在醫療支出和藥品支出之間的分攤，以此降低藥品加成對醫院的補償作用。
（6）零余額賬戶用款額度和財政應返還額度。為了規范國庫集中支付和國家投資醫院方面的會計核算，新制度增加了“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”科目。早在2001年財政部頒發的《財政國庫管理制度改革試點會計核算暫行辦法》中已規定了開設“零余額賬戶用款額度”這一科目，但是對于核算的細則卻沒有做出規范的解釋，往往是直接在年度終了時做沖銷。新制度規定醫院在年度額度注銷時應當轉入“財政應返還額度”科目。此規定準確反映了醫院年終應收財政下年度返還的資金額度，規范和完善了醫院會計制度在國庫集中支付會計核算的處理。
六、會計報表變化
新制度的財務報表體系除已有的資產負債表、收入費用總表、醫療收入費用明細表外，現金流量表、財政補助收支情況表及報表附注也被提到報告體系中來，不僅完善了每一個報表報告的內容和報告次序，還為以財務情況說明書附表形式出現的成本報表提供了參考格式。新制度規定財務情況說明書和附注至少應該包含的內容見表2。
財務情況說明書的上述規定，不僅促進了醫院財務報表體系與國際財務報表慣例的接軌，與一般企業會計的協調，又針對醫院在具體工作中的需要進一步完善了財務情況說明書，這使得醫院的財務報表體系更加完整，為醫院自身發展過程中成本管理、預算管理、財務管理等多個管理的實施提供了真實、可靠、完整的信息來源。而附注的增添也為整個醫院財務報表體系起到了補充說明的作用。
例如“醫療收入費用明細表”附表，在原制度下，對于醫療支出項目只按照人員經費、公用經費等內容列示，為了推動醫院和整個醫療行業的發展，使得醫療資源得以有效、合理的配置，提高資源使用率，新制度從不同角度突出解釋了醫療成本。將醫療成本從性質上細分為人員費用、固定資產折舊、衛生材料藥、藥品藥等，使得醫院內外的信息需求者可以直觀的看出醫院薪酬政策的利弊及影響，各項醫療支出和收入是否協調，固定資產和無形資產的占用如何等等可供需求者進行分析和決策的信息。此外將醫療成本按功能不同又細分為管理費用和科室成本即醫療輔助類、醫療技術類和臨床服務類科室成本。由此可知醫院在一線臨床服務科室、醫療技術科室、醫療輔助類科室所分配的人力、財力、物力資源，以及分別可以提供診療能力的程度，并核算出各類科室的成本狀況、應占用資源的比例。可見，新制度初步實現了對各醫院管理費用的監管，一定程度上降低了醫院的行政成本。
現金流量表的增加使醫院開始著眼關注資金的來源和流向。在醫保的條件下，病人看病只需要交少量的費用，剩余欠款由醫保中心承擔并支付，所以在醫院費用成本已經產生，而醫保中心卻未付款的這一期間，就發生了類似于企業和銀行之間的未達賬項的情況。新制度報表體系為醫院增添現金流量表，一方面可以動態的反映醫院一定時期現金的使用情況，另一方面也可提升醫院管理現金的能力，提高醫院資金使用率。
七、審計強化
新制度中對于醫院審計的強化也提出了明確的要求，規定醫院的財務報告應該進行一年一度的注冊會計師審計程序。尤其是針對醫院審計的具體內容、程序、辦法推出的《醫院財務報表審計指引》對于醫療行業和審計行業的發展更是起到了很大的推動作用。首先，對醫院財務報表進行審計，可以提高會計信息質量，進一步確保信息的真實性和完整性，保證會計核算可靠順利的完成。其次，也可以監督政府衛生投入資金的使用情況，形成科學有效的監督體系，推進醫療機構資金績效評價、強化財政監督，確保醫改資金安全和規范的投入與使用。最后，注冊會計師在對醫院進行審計時，對其自身也是一個拓展創新的機會，有利于注冊會計師行業的發展，更有效的發揮其市場監督作用。
