企業分立是現代企業進行企業重組，調整資產、資本和組織結構，降低管理風險，提高盈利能力的重要管理手段之一。目前，我國尚無具體會計準則來規范企業分立的會計原則和具體處理，實務工作中會計人員只能根據基本準則和其他具體準則，對被分立企業、分立企業及其股東的具體情況逐一分析，通過會計人員的職業判斷進行會計處理。本文在提出企業分立概念的基礎上，將企業分立分為同一控制下的企業分立和非同一控制下的企業分立，試圖探討適合我國的企業分立確認和計量方法。
一、會計視角下企業分立概念界定及其分類
企業重組的類型多種多樣，我們一般把合并、兼并、收購、標購等重組方式統稱為會計上的企業合并。與其對應，本文提出企業分立的概念，即將某一具有獨立法人資格的企業分立形成兩個或兩個以上具有獨立法人資格的企業的交易或事項，具體可通過出售、分立、剝離等多種方式實現。按照原獨立法人資格是否繼續存在又進一步分為新設型企業分立和存續型企業分立。新設型企業分立是指企業分立后原法人資格被注銷，重新注冊成立兩家（或兩家以上）新的具有獨立法人資格企業。公式為A公司=B公司+C公司。存續型企業分立是指企業分立后原法人資格繼續存在，只是將原公司中的某一或多個業務通過出售、對外投資、置換等方式剝離，形成新的具有獨立法人資格的企業。公式為A公司=A公司+D公司。
我國準則將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，并分別對其會計處理進行了規范。國際準則只明確了非同一控制下的企業合并的會計規范，沒有規定同一控制下的企業合并。而在我國，同一控制下企業合并的實例是一直存在的，我國準則的這一規定不僅彌補了國際準則制定中的空白，還避免了上市公司利用同一控制下企業合并這一企業重組的關聯交易進行利潤操縱。同理，企業分立也應該被分為同一控制下的企業分立和非同一控制下的企業分立。同一控制下的企業分立是指參與分立的企業在分立前后均受同一方或相同多方（持股比率分立前后未發生變化）的最終控制，并且這種控制是非暫時性的（分立前后控制期均超過12個月）。不同時符合上述兩個條件的企業分立即非同一控制下的企業分立。例如，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均未改變原來的實質經營活動，分立前后股東對企業的實質控制均超過12個月，這種分立就屬于同一控制下的企業分立。其他條件不變，如果只有被分立企業的部分股東取得分立企業的股權，這種分立則屬于非同一控制下的企業分立。
二、新設立企業取得相關資產負債的初始計量
企業分立后，新設立的企業面臨的最大會計問題是取得的資產、負債按原賬面價值還是評估后的公允價值入賬的問題。目前在我國的實務處理中兩種選擇均存在，采用成本計量的參照了財政部和國家稅務總局2009年頒布的《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》財稅［2009］59號，通知中規定被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下特殊性稅務規定處理：分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定；被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼；被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。采用公允價值則是國際和我國會計準則首選的做法。對于非同一控制下的企業分立形成的新的獨立法人企業，取得的資產和負債按公允價值入賬，無論從理論視角的解析還是在實務中的選擇上基本達成了一致。但對于同一控制下的企業分立取得的資產和負債，本文認為應該也選擇公允價值作為計量屬性。首先，資本市場需要可比、相關、可靠和中立的財務信息，公允價值比原賬面價值更能反映新設立企業的實際會計信息。其次，Wyatt（1963）年曾提出一種新的企業合并方法――新起點法，當合并的實體在規模，運營規模和潛在盈利方面與參與合并的各方都非常不同時，應以“新起點”為基礎確認各并各方的資產：合并成的實體的資產應該在合并日按照公允價值入賬；合并成的實體開始運營時不應該有任何收入盈余。雖然沒有像權益結合法和購買法一樣被廣泛認可，這種方法更適用于公司改組，特別是對于新設立的機構或企業，可把改組日作為“新起點”，按照相關資產和負債評估確認的公允價值計量，被分立企業原有的留存收益也不應該在新企業繼續保留。
三、同一控制下被分立企業的會計處理
同一控制下的企業分立，被分立后的企業組織形式雖然發生了變化，但其經營活動、股東權益并未發生變化，分立的動機僅僅是基于稅負、分拆上市或管理層意圖等方面的考慮。從最終控制方的角度，分立前后實質上控制的資源未產生實質性變動。參與分立的公司不存在公平交易過程，其交易價格往往是由最終控制方決定的內部轉讓價格，而不是公平交易價格。因此對于被分立企業的會計處理原則是剝離的業務、分公司或資產組的相關資產負債按原賬面價值轉出，得到的補償（表現為貨幣或非貨幣性資產增加，或負債、所有者權益的減少）也按照原賬面價值核算，二者之間的差額不計入被分立公司當期損益，而是直接計入所有者權益。具體會計處理如下：
企業分立后，如果部分資產和負債被剝離，原被分立企業繼續存在并可能出現以下幾種具體情況：一是從被分立企業的股東處獲得貨幣資金或固定資產、無形資產等非貨幣性資產作為補償。被分立企業應該按照取得的貨幣資金的實際金額借記“貨幣資金”，或按照取得的非貨幣性資產的原賬面價值借記“固定資產”、“無形資產”等賬戶，按照被分立的資產負債的原賬面價值借記相關負債、貸記相關資產，差額計入被分立企業的“資本公積”。二是被分立企業直接獲得分立后新設立企業的全部或大部分股權作為補償。被分立企業應該按照新設立企業所有者權益的賬面價值×持股比例借記“長期股權投資”，按照被分立的資產負債的原賬面價值借記相關負債、貸記相關資產，由于新設立企業的相關資產和負債是按照評估確認的公允價值計量，二者一定會存在差額，該差額同樣應計入被分立企業的“資本公積”。三是被分立企業的全部股東通過放棄對被分立企業的部分所有權作為補償，分立后各股東對被分立企業的持股比例未發生改變。被分立企業按照向公司登記機關辦理變更登記申請中的金額，借記“實收資本”，按照被分立的資產負債的原賬面價值借記相關負債、貸記相關資產，差額計入“資本公積”，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。例如，甲公司股東根據協議將甲公司分立，按照分立基準日甲公司資產負債表余額，劃分給分立后設立的乙公司的資產總額為720萬，負債總額為420萬。經評估確認，劃分出的資產公允價值總額為820萬元，負債公允價值與賬面價值均相等。分立基準日甲公司的凈資產為800萬，其中實收資本600萬，資本公積50萬（全部為資本溢價），盈余公積130萬，未分配利潤20萬。甲公司共有三個股東A、 B、C持股比例分別為40%，30%，30%。分立后，甲公司的注冊資本金經股東協商減少150萬元，A、 B、C三個股東的持股比例仍然為40%，30%，30%。A、 B、C共同擁有乙公司，持股比例分別為40%，30%，30%。經分析該分立為同一控制下的企業分立，則甲公司的簡化會計分錄為：
借：實收資本――A 60
――B 45
――C 45
資本公積 50
盈余公積 100
相關負債 420
貸：相關資產 720
企業分立后，如果被分立企業被注銷，重新注冊成立兩家（或兩家以上）新的具有獨立法人資格企業。被分立企業則應該按照企業清算的相關規定進行會計處理。被分立企業的股東應按照新設立企業凈資產的公允價值×持股比例借記“長期股權投――新設立企業”，按照付出的相關資產的賬面價值，貸記“貨幣資金”、“固定資產”、“無形資產”或“長期股權投資――被分立企業”等賬戶，差額同理計入“資本公積”。
四、非同一控制下被分立企業的會計處理
非同一控制下的企業分立，分立后的企業不受同一方或相同多方的最終控制，不存在任何關聯關系，相當于新成立企業的股東購買了被分立企業的某一業務、分公司或資產組，企業分立以市場價格為基礎，交易對價相對公平合理。基于此，被分立企業的會計處理原則是剝離的業務、分公司或資產組的相關資產負債按原賬面價值轉出，其公允價值與賬面價值的差額作為處置非流動資產組的偶然所得計入營業外收入或營業外支出。得到的補償（表現為貨幣或非貨幣性資產增加，或負債、所有者權益的減少）按照剝離資產的公允價值減去剝離負債的公允價值入賬。具體會計處理如下：
企業分立后，如果部分資產和負債被剝離，原被分立企業繼續存在并可能出現以下幾種具體情況：一是從被分立企業的股東處獲得貨幣資金。被分立企業應該按照取得的貨幣資金的實際金額借記“貨幣資金”，按照被分立的資產負債的原賬面價值借記相關負債、貸記相關資產，借方差額計入被分立企業的“營業外支出”，貸方差額計入 “營業外收入”。二是被分立企業直接獲得分立后新設立企業的部分股權（不具有控制權）或固定資產、無形資產等非貨幣性資產作為補償。被分立企業應該按剝離資產的公允價值減去剝離負債的公允價值總額借記“長期股權投資”、“固定資產”、“無形資產”等賬戶，按照被分立的資產負債的原賬面價值借記相關負債、貸記相關資產，相關資產和負債的公允價值與賬面價值間的差額計入 “營業外收入”或“營業外支出”。三是被分立企業的股東通過放棄對被分立企業的所有權作為補償，分立后各股東對被分立企業的持股比例發生改變。被分立企業應借記“實收資本”等所有者權益類賬戶，按照被分立的資產負債的原賬面價值借記相關負債、貸記相關資產，相關資產減負債的公允價值與其賬面價值間的差額計入 “營業外收入”或“營業外支出”。前例中其他條件不變，分立后甲公司的注冊資本金經股東協商計算減少300萬元，其中B、C兩股東的注冊資本金分別減少150萬元，A股東的注冊資本金不變。A、 B、C三個股東的持股比例變為80%，10%，10%。 B、C共同擁有乙公司，持股比例均為50%。經分析該分立為非同一控制下的企業分立，則甲公司的簡化會計分錄為：
借：實收資本――B 150
――C 150
資本公積 25
盈余公積 65
未分配利潤 10
相關負債 420
貸：相關資產 720
營業外收入 100
綜上所述，本文從會計視角下對企業分立概念進行界定并分類的基礎上，對同一控制下的企業分立和非同一控制下的企業分立中被分立企業、分立企業的會計處理原則進行了初步的探討。特別是提出了同一控制下的企業分立，與國際財務報告準則存在差異，其存在的必要性有待商榷。同時，企業分立的具體會計處理還需要進一步探討和完善。
