一、人力資源產權交易概述
人力資源所有者作為締結該契約的當事人之一，也是一個與企業相對的獨立主體，且對儲存在其身上的人力資源擁有產權，實際上，這也是人力資源所有者與企業進行交易并從企業換取報酬的前提?？梢?，對企業來說，要取得儲存在人力資源所有者身上的人力資源的產權，唯一的途徑，就是與人力資源所有者進行交易。又由于一個預期能在未來產生經濟利益且金額能可靠計量的項目只有被企業擁有或控制，會計才可將其確認為企業的資產，因而，作為一個預期能在未來產生經濟利益且金額能可靠計量的項目，儲存在人力資源所有者身上的人力資源是否被確認為企業的資產，就應看在企業與人力資源所有者之間有沒有就儲存在人力資源所有者身上的人力資源達成了產權交易。當前在人力資源的會計確認上有兩種基本觀點――“資產觀”和“費用觀”。資產觀的基本主張是，會計應把儲存在人力資源所有者身上的人力資源確認為企業的資產；費用觀的基本主張則是，會計不應把儲存在人力資源所有者身上的人力資源確認為企業的資產，而只需把人力資源所有者當期實際提供給企業的人力資源直接確認為費用（即確認為當期的生產成本或期間費用）即可。資產觀和費用觀在人力資源會計確認上的這種分歧，其實正是源于兩者對以上問題的不同理解：顯然，在資產觀看來，人力資源所有者一加入到企業（或者說人力資源所有者與企業一簽訂了顯性或隱性的雇傭契約），就標志著企業與人力資源所有者之間關于儲存在人力資源所有者身上的人力資源的產權交易已達成，就標志著企業已取得了儲存在人力資源所有者身上的人力資源的產權而使之成為了企業的資產；而費用觀看來，人力資源所有者加入到企業，并非企業與人力資源所有者之間關于儲存在人力資源所有者身上的人力資源之產權交易達成的標志，從而不應在人力資源所有者一加入企業就將儲存在人力資源所有者身上的人力資源確認為企業的資產。
當前IASB和FASB等權威機構的會計準則所采用的是費用觀，這種觀點要求對其進行改進的呼聲此起彼伏。資產觀是20世紀60年代在美國發展起來的人力資源會計的最核心主張，這種觀點似乎更為合理，但“人力資源會計在經歷了短暫的繁榮后也一直未有大的發展”（葛家澍、杜興強，2004），在實際的運用程度很低。本文試圖基于雇傭契約約束力的分析來闡明人力資源產權交易達成的標志，在此基礎上討論人力資源的會計確認方法。
二、人力資源產權交易達成的標志
在市場經濟中，企業與人力資源所有者之間所簽訂的一般性雇傭契約，通常無法通過法院來執行，而只能通過雇主與雇員雙方自愿實施，而且，由于人力資源本身并不具有可抵押性，因而如果沒有在雇傭契約中附加特別的保護條款，其對雇傭雙方并沒有多少約束力（張維迎，2005）。事實上，市場經濟中的一般性雇傭契約，是允許締約者自由退出的，以美國為例，雇傭契約普遍遵守“聘用自由”原則，根據這一原則，雇主可以在任何時候、基于任何理由或者在根本沒有理由的情況下，自由地雇傭或者開除任何員工，同樣地，個人也可以自由選擇為他們提供工作或職務的公司，并且也可以在任何時候、基于任何理由或者在根本沒有理由的情況下，辭去這份工作（盧周來，2007）。作為一個針對一般性雇傭契約的法律規范，我國《勞動合同法》的有關規定也印證了這一點，例如，其中第三十七條“勞動者提前通知解除勞動合同”規定，勞動者只需提前30日（在試用期內為提前3日）以書面形式通知用人單位即可解除勞動合同；第四十條“無過失性辭退”規定，用人單位提前30日以書面形式通知勞動者本人也可以解除勞動合同。
在市場經濟中，基于一般性雇傭契約的雇傭關系，是一種以加入到企業的人力資源所有者有再擇業權，企業也有權辭退多余人員為基本特征的關系（諶新民，2002）。這顯然既不同于中國經濟體制改革之前國有企業職工與國有企業之間關系，也不同于奴隸主與奴隸和封建領主與農奴之間的關系。不少產權經濟學家曾對市場經濟中一般性雇傭關系的上述特征作過論述。比如，Hodgeson，Geoffrey M（1997）認為，“奴隸如財產一樣被購買并被迫勞動，沒有退出的合法權利；封建農奴終生被束縛在領主和領主的土地上，幾乎沒有退出的可能；但在法律上，企業中的雇傭關系為雇員提供了退出的權利，如果沒有附加條件，雇傭關系是不確定的”；Armen Alchian & Harold Demsets（1972）也指出，“雇員能像雇主一樣易于終止契約，因此，……，企業這種機制，不涉及中心當事人（雇主）對雇員的獨裁控制，它只是一種可持續地與中心當事人進行重新談判的契約結構”。如果企業與人力資源所有者所簽訂的只是約束力實際上是如此之小的一般性雇傭契約，并非企業取得了儲存在人力資源所有者身上的人力資源之產權的標志。
市場經濟中的雇傭契約，除了上述這種沒有多少約束力的一般性雇傭契約之外，還有一些是在一般性雇傭契約的基礎上附加了特別條件以增加其約束力的雇傭契約。奧利弗.O.威廉姆森（2002）就曾對這種雇傭契約進行了分析，并指出企業在與那些專用性強的人力資源所有者簽訂雇傭契約時，往往會在雇傭契約中建立一些保護契約的辦法（“安全措施”），如可能會創建出某種抵押，或者定出一個經雙方認可的高額退出懲罰條件，以提供一種比那些基于勞動合同法的一般性雇傭契約更強的約束力。例如，現在一些企業在引進某些高級人才時會向其支付一筆數額較大的“安家費”，同時約定其最低的服務年限，并規定如果其在所約定年限內離職就需把“安家費”全額退還企業。這種附加了安全措施的雇傭契約，其約束力類似于融資租賃合同。融資租賃合同通常是一種“不可撤銷合同”，因而就承租方而言，一旦簽訂了融資租賃合同，就意味著在未來各期預期將要向對方支付所約定的租金，并預期能控制所承租的資產。
由此可見，如果企業與人力資源所有者所簽訂的是一份在一般性雇傭契約基礎上附加了安全措施的雇傭契約，就標志著企業由此控制了儲存在人力資源所有者身上的與合同期相應的人力資源。
三、人力資源的會計確認方法
既然產權歸屬于企業（被企業擁有或控制），是一個項目成為企業資產的必要條件，而儲存在人力資源所有者身上的人力資源的產權，在交易前歸屬于人力資源所有者，企業只有通過交易才能取得這些儲存在人力資源所有者身上的人力資源的產權，同時，市場經濟中的雇傭契約按約束力可分為兩類，即一般性的雇傭契約和附加了安全措施的雇傭契約，前者并沒有多少約束力，其簽訂并非企業取得了儲存在人力資源所有者身上的人力資源的產權的標志，后者則有很強的約束力（達到了不可撤銷程度），其簽訂才是企業取得了儲存在人力資源所有者身上的人力資源的產權的標志，因而，會計應根據企業與人力資源所有者所簽訂的是一般性的雇傭契約還是附加了安全措施的雇傭契約，而采取不同的人力資源確認方法。具體地說就是：若企業與人力資源所有者所簽訂的是一般性雇傭契約，會計不應把儲存在人力資源所有者身上的人力資源確認為企業的資產（否則就把企業尚未取得產權的項目確認為企業的資產了），而應在人力資源所有者實際向企業提供人力資源時，將企業所實際接受的人力資源直接確認為當期的生產成本或期間費用；若企業與人力資源所有者所簽訂的是附加了安全措施的雇傭契約，會計就應將儲存在人力資源所有者身上的人力資源確認為企業的資產。
