會計基礎工作是會計工作的基本環節，而內部會計管理制度是會計基礎工作的重要內容，也是規范會計行為，提高會計資料質量的重要保證。2010年8月23日，《法制日報》披露的廣西“女接待”3年貪污詐騙1235萬《模仿領導簽字就能報賬說明什么》的文章，就是對內部會計管理制度缺陷的直接抨擊。導致一些領導和工作人員貪污、挪用和私吞公款的原因，與會計內部管理制度缺陷有很大的關系。筆者擬從報賬員白園模仿領導簽名侵吞公款的案例，分析會計基礎工作中內部會計管理制度存在的缺陷，并提出加強和完善內部會計管理制度的對策，從而確保國家資金安全，達到維護社會經濟秩序的目的。
一、案情綜述
2006年9月至2008年9月，白園在擔任桂林某區黨政辦公室報賬員、接待員期間，通過模仿領導簽名，涂改報賬憑證等手段，從該區會計核算中心以“政府公務費”名義虛假報賬1235萬元巨款。其作案手法是：每隔兩三天虛報一次賬以及篡改報賬憑據和增加虛無項目的票據。
據了解，2000年，白園通過招聘成為桂林市某區黨政辦公室接待員，是臨時聘用人員。2008年9月被檢察機關抓捕。經查實，2008年3月1日至9月27日，白園作為黨政辦公室的接待員、報賬員，冒充該區黨政辦主任、區委區政府領導等人簽名，填寫了143份總額696萬元的經費報銷單、差旅報銷單，騙取該區會計核算中心的現金支票，取款后非法占為己有。隨后，檢察機關又通過審問，查出白園不僅在擔任接待員時詐騙財政款，還于2006年9月28日至2008年2月28日擔任報賬員時，用其私人消費發票和通過購買搜集旅游門票等發票，以報銷辦公用品、接待費和差旅費等名義，以同樣冒充的手法填寫241份總金額為539萬元的報賬單，并將其收入囊中。
據公安機關隨后通過調查證實，白園貪污詐騙的1200多萬元，居然沒有一分錢是該區政府的正常開銷，所有款項全部是白園個人通過各種渠道以政府辦公務費的名義報賬所得。
二、案件中單位內部會計管理制度缺陷的主要表現
單位內部會計管理制度是新的會計管理制度體系的重要組成部分，是會計基礎工作規范的重要內容。結合各單位實際，建立健全適合本單位特點的內部會計管理制度，目的在于使會計管理工作程序化、規范化，可以有章可循，以制度來約束自己的行為。由于內部會計管理制度的缺失，致使一些領導和工作工作人員有機可乘，輕而易舉地貪污套取各種財政資金。主要表現如下：
（一）內部監督機制弱化 《會計基礎工作規范》第八十六條規定：各單位應當建立內部會計管理體系。主要內容包括：單位領導人、總會計師對會計工作的領導職責；會計部門及其會計機構負責人、會計主管人員的職責、權限；會計部門與其他部門的關系；會計核算的組織形式等。根據這一規定，各單位負責人應該對內部會計管理體系的建立健全和有效實施負責，各單位應當建立會計人員崗位責任制度、建立賬務處理程序制度等。據本案白園所在的區，在資金三權不變的情況下，取消單位會計崗位，設立報賬員報賬制，并統一由會計核算中心集中辦理和監督會計核算業務，經一定的審批程序后由核算中心出納根據審核單據的金額填寫現金支票或轉賬支票交報賬員支取或轉賬。會計核算的關鍵是對內部會計管理體系有效實施負責。本案中，由于白園所在區實行會計核算支付制度，一是把原來進行獨立核算的預算會計單位變成“報賬單位”，預算單位變成“報賬單位”后，處于一種“花錢不記賬”、“核算無依據”的地位，實質上是取消了預算單位的會計職責。預算單位的會計職責被撤消，單位的內部監督就失掉了有力手段。二是核算中心會計人員包括初審、主管會計和出納等均沒有參與制定預算單位的內部會計管理體系，以至于核算中心根本無法對預算單位有效實施負責，致使預算單位內部監督機制弱化。另外，由于財政審計部門之間的特殊關系，審計部門的外部監督也受到一定影響。審計人員對經過核算中心稽核人員審核過的票據，即使有點問題，一般出于情面，也難以深入追究，使外部監督也有所弱化。會計監督的關鍵是單位的內部監督，只有建立和完善內部會計控制制度，才能在事前、事中、事后及時預防和發現工作漏洞，提高資金使用效益。因為，單位的會計人員對本單位的經濟業務活動和資金的來龍去脈了如指掌，監督的作用最直接最有效。同時，內部會計監督是一種自我檢查或審核工作，通過稽查，可以防止會計核算中出現的差錯和有關人員的舞弊，提高會計工作的質量。
（二）內部稽核制度缺失 《會計基礎工作規范》第九十條規定：各單位應當建立稽核制度。主要內容包括：稽核工作的組織形式和具體分工；稽核的的職責、權限；審核會計憑證和復核會計賬薄、會計報表的方法。會計機構內部稽核制度，是會計機構本身對于會計核算工作進行的一種自我檢查和審核工作。按照《會計法》和《會計基礎工作規范》的要求，制定內部稽核制度，主要目的在于防止和減少會計核算工作上的差錯和有關人員的舞弊，確保會計信息的真實、準確。通過稽核，對日常會計核算工作中出現的疏忽、錯誤等及時糾正或制止，可以提高會計核算工作的質量。會計稽核是會計工作的重要內容，也是規范會計行為，提高會計資料質量的重要保證。本案中，白園報賬得手的最大原因就是：只要有“領導簽字”。由于《會計法》規定，單位負責人是要對本單位的會計工作和會計資料的真實性和完整性負責。而中心的稽核人員包括一般會計審核、復核和會計主管稽核人員在對原始憑證的審查時都是流于形式，于是“領導簽字”就成了一把尚方寶劍，不論是否存在超標準報銷、原始憑證是否合法以及價格是否存在異常等，只要有“領導簽字”，財務“關口”的大門就會為你打開。財務只對數字計算是否準確進行一般性審核，而對不明白、不清楚的經濟業務不作實質性的復核，對有疑問或不清楚的經濟業務，也不作詢問，更沒有深入單位進行實地調查。會計稽核制度的缺失，使會計資料質量得不到保證，各種財政資金被貪污套取的可能性就越大。
（三）原始記錄管理制度缺失 《會計基礎工作規范》第九十一條規定：各單位應當建立原始記錄管理制度。主要內容包括：原始記錄的內容和填制方法；原始記錄的的格式；原始記錄的審核；原始記錄填制人的責任；原始記錄簽署、傳遞、匯集要求。建立原始記錄管理制度，其目的主要是為了規范原始記錄，明確責任，使原始記錄能夠真實、完整反映經濟業務的本質，提高會計基礎工作水平，保證會計信息的真實和完整。作為會計核算的最原始的重要資料，原始憑證所記錄的內容、格式必須具備以下基本要素，包括：憑證的名稱；填制憑證的日期；填制憑證的單位名稱或填制人的姓名；經辦人員及證明（驗收）人的簽名或蓋章；接受憑證的單位名稱；經濟業務內容、數量、單價和金額。本案中，從白園報銷的原始憑證可以看出：一是先后模仿過10多個人的簽名。包括區委書記、區長、黨政辦主任、領導秘書、司機等；二是用復寫紙蒙住發票改寫報賬金額，而改寫的數額基本上都是萬位以上的數字。如2008年9月22日，白園在一張00009546的發票上，就將報賬數額從“11020”元改成了“71020”元。改完數字，她又用橡皮把下面大寫金額處的萬位數字“壹”擦掉，再用復寫紙蓋住發票寫上“柒”。有時也會將膠水涂在大寫數字上面，然后粘住前一頁的發票或材料，讓會計人員不大好檢查大寫處的萬位數；三是改寫報賬數字后，必然使用大量日期與項目不符的發票填補。白園填補的發票其種類包括船票、住宿單據和其他多種發票。有的是通過大型商場購買消費券、購物卡開票，而后又用這些消費券、購物卡消費再次開票所得。有的則是向親戚朋友索要，或向導游購買船票獲得。按照原始記錄管理制度規定，每一張原始憑證必須有經辦人、證明（驗收）人及領導簽名或蓋章，并注明用途；對于同類的原始憑證可進行匯總，填制匯總表，但對于不同內容和類別的原始憑證不能進行匯總；購買實物的原始憑證必須要有驗收證明；原始憑證的大小寫金額必須相符；需要支付款項的原始記錄，必須有收款單位和收款人的收款證明；作為會計核算憑據的原始憑證記錄不得涂改、挖補。具備完善的手續后才能交由財會審核人員進行審核制單。然而，作為核算中心的審核、復核及會計主管人員，由于職業判斷能力極低，對這種有明顯模仿領導簽字的痕跡，有明顯篡改報賬憑據的痕跡，有明顯與項目不符的票據，有明顯的實物與驗收手續不全的現象，均沒有按照會計法及有關財會制度對經辦人員提供的原始憑證記錄的內容進行認真、細致的審核。以至于白園在貪污詐騙的400多筆賬單中屢屢得手。
（四）定額管理制度缺失 《會計基礎工作規范》第九十二條規定：各單位應當建立定額管理制度。主要內容包括：定額管理的范圍；制定和修訂定額的依據、程序和方法；定額的執行；定額的考核和獎懲辦法等。我國從2000年開始實行部門預算改革。部門預算的編制要求細化到具體項目和按預算科目劃分的支出功能。例如，公用經費要求單位根據財政部門制定的分類分檔定額標準，按照機構編制部門核定的各部門（單位）編制數核定。可以細化到機動車輛經費，包括汽車燃油費和保險費。主要是根據部門定編內汽車類型核定；也可以細化到人的“人均定額”經費。具體包括辦公用品費、報刊費、水電費、電話費、差旅費等，主要是根據部門編制數和人均工作量核定；還可以細化到事的“事均定額”經費。具體包括會議費、購置費、修繕費、業務費、業務招待費等，主要是根據各部門職責和業務量綜合核定。本案當事人白園，從2006年9月至2009年9月，僅三年時間貪污詐騙的款項達1200多萬元，平均每年貪污400萬元。也就是說，扣除雙休日、公眾假期、年假、開會等，白園個人日報銷金額達2萬元，如果加上單位報銷部分，日報銷金額更大。從白園填寫的143份總額696萬元的經費報銷單、差旅報銷單中可以看出，平均每單約4.87萬元；從白園用其私人消費的發票和通過購買搜集旅游門票等發票，以報銷辦公用品、接待費和差旅費等名義，以同樣冒充的手法填寫241份總金額為539萬元的報賬單中可以看出，平均每單約2.24萬元；從白園在一張00009546的發票上將報賬數額從“11020”元改成 “71020”元可以看出，單筆報賬數額也非常大。從白園非法占為己有的1200萬元看，全部是現金支票取款。會計作為一種管理活動，總是以國家的方針政策和財經法律法規作為執行的標準，以數字反映出經濟活動的始終。按照規定，一是單位在編制預算和財政部門在審核預算時，就應該結合經濟發展趨勢、國家政策變化以及本單位的實際，對其支出項目及定額作詳細分析，精心測算；二是在預算或定額的執行中，會計人員要利用自己的專業知識和特有的職業敏感審核、判斷每一筆經濟業務的客觀、真實和準確性，對一些異常的會計資料、會計事項和會計數字要多問幾個為什么，對一些超預算超定額的項目要堅決予以拒付并反映到上一級領導。然而，作為核算中心的審核、復核及會計主管人員，由于沒有明確的定額管理范圍（包括現金管理定額），在預算編制中也沒有相應制定定額的依據、程序和方法。因此，在定額的執行中，無法通過定額管理制度及其標準來判斷和界定會計事項是否合理、合法以及會計信息是否真實等，例如，對白園一日報好大的金額，單筆報賬數額異常甚至與實際不符等的現象，在長達三年的時間里居然沒有人提出過異議、制止或拒付，定額管理制度缺失，致使國家財產蒙受損失。
（五）財務收支審批制度缺失 《會計基礎工作規范》第九十五條規定：各單位應當建立財務收支審批制度。主要內容包括：財務收支審批人員和審批權限；財務收支審批程序；財務收支審批審批人員的責任。按照當時成立核算中心的要求，應該說，核算中心內部的審批制度是有的，也對報賬單位提出了要求。例如，單位的報賬員履行本單位內部簽批手續后，填寫經費報銷審批表，在經辦人、報賬員、審批人簽字后由報賬員交會計核算中心，會計核算中心會計初審、主管會計審簽后出納根據審核單據的金額填寫現金支票或轉賬支票交報賬員支取或轉賬。從上述審批程序看，完成一項經濟業務的報銷手續，起碼要經過六個以上的工作人員。可就是這么一個程序，仍然讓報賬員得手，主要是核算中心的會計人員沒有參與到單位內部會計管理體系的建立健全，更無法識別預算單位經辦人、審批人的簽字是否真實，由此而審批制度名存實亡。筆者認為，一個合格的會計人員，不能僅僅滿足于事后記賬、算賬、報賬工作，更重要的是通過在經濟活動中，運用預測、計劃、控制、監督、考核、分析的手段，科學理財，提高資金的使用效益。本案中，一是報賬單位審批人員不明確。例如白園模仿單位不同領導簽字報賬，也就是說，只要是該單位的領導，無論由誰批準，都可以報銷；二是審核單位缺乏對原始憑證真實、完整、合法性審核。例如，白園一拿到票后，就回單位報賬，有時，一天報好幾次賬，一次性要報好幾筆賬，說明經濟業務在時間、地點和憑證日期、經濟業務的內容明顯不相符。同時白園在報賬憑證上大多做了手腳，需入庫的物品沒有經過倉庫保管員驗證并附有入庫單，不需入庫的物品，原始憑證背面口雖有經辦人，但沒有使用人和批準人的簽名。說明原始憑證上記錄的經濟業務不符合國家法律法規、不符合統一的會計制度和本單位的內部規定。三是審核單位缺乏現金支付控制手段。例如，白園貪污的1200萬元，全部以報銷辦公用品、接待費和差旅費等騙取該區會計核算中心的現金支票，取款后非法占為己有。
三、案件啟示
會計作為經濟管理的一項重要工作，有很強的政策性和技術性，加強會計工作，必須從加強基礎做起。而內部會計管理制度是會計基礎工作的重要內容，也是規范會計行為，提高會計資料質量的重要保證。為避免在財務支出管理中出現新的漏洞，達到從源頭上預防和治理腐敗，確保國家資金安全有效運行，相關部門應從以下方面完善內部會計管理制度建設。
（一）恢復預算單位會計職責，充分發揮會計在維護社會主義經濟秩序的作用 為規范會計行為，保證會計資料真實、完整，當務之急是恢復預算單位會計職責，發揮會計在維護社會主義經濟秩序的作用。（1）撤消會計集中核算中心，成立國庫支付中心。由原先的辦理日常會計核算業務向國庫集中收付和監督轉軌。（2）將會計核算中心承擔的支出審核、資金結算和會計核算職能以及會計檔案全部退回預算單位，恢復預算單位會計職責。（3）根據國家統一的會計制度要求和單位會計業務需要，設置會計機構，或者在有關機構中設置會計人員并指定會計主管人員。（4）根據《會計法》《會計工作基礎規范》以及國家相關的法律法規，結合本單位實際建立健全單位內部會計管理制度。
（二）建立健全內部稽核制度，確保會計數據真實、合法和準確 為糾正會計核算工作上的差錯和防止有關人員的舞弊行為，確保會計數據真實、合法和準確，應從以下方面建立健全內部稽核制度：（1）設立專職稽核人員。可以在會計機構內部，也可以在內審機構內部指定一位業務精通、責任心強、熟悉各種法規、素質具備的人擔當稽核工作，從而對已經審核的經濟業務、原始憑證、記賬憑證、會計賬簿、會計報表和其它會計資料進行審查，防止會計差錯，保證會計信息的真實、準確和內容完整。（2）明確內部稽核工作主要內容。一是審核財務、成本、費用等計劃指標是否齊全，編制依據是否可靠，有關計算是否銜接等；二是審查原始憑證是否真實合法，是否存在超標準報銷以及價格是否存在異常等現象；三是審查結算過程中是否違反現金管理條例，是否存在超額現金支付，資金是否全部納入規定的金融機構管理等；四是審核實際發生的經濟業務或財務收支是否符合有關法律、法規、規章制度的規定，若發生問題要及時加以改正；五是審核會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料的內容是否合法、真實、準確、完整，手續是否齊全，是否符合有關法律、法規、規章、制度規定的要求；六是審核各項財產物資的增減變動和結存情況，并與賬面記錄進行核對，確定賬實是否相符，并查明賬實不符的原因。（3）創新稽核工作的方式方法。一是對經濟業務內容真實、數字計算的準確以及表現形式的合法性、完整性和會計科目運用進行一般性復核；二是對經濟業務表面現象進行相關調查和技術處理進行實質性復核，分析其實質，恢復其本來、真正的面貌；三是對有疑問或不清楚的經濟業務，要深入現場進行實地調查，從而取得其基本數據以核實經濟業務的真實性和合法性；四是對經濟業務不明白、不清楚、容易產生誤解的地方要直接詢問相關人員以分辨真偽；五是利用相關聯的原始記錄及其對應的邏輯關系，復核有關原始憑證、記賬憑證、賬簿報表及其它會計資料的真實性、完整性。（4）明確稽核工作的處理方式。一是對審查發現的問題，應當保守秘密，與相關人員進行核實后，按逐級負責制原則向相關部門反饋相關信息；二是對審查發現的問題，應積極分析原因，并提出改進措施，督促有關人員整改；三是建立稽核工作臺賬，對發現重大問題進行記錄，并追蹤落實，納入考核。
（三）建立健全財務收支審批制度，規范報賬審批程序 財務收支審批制度是指確定財務收支審批范圍、審批人員、審批權限、審批程序及其責任的制度。建立健全財務收支審批制度，是財務會計工作的關鍵環節。（1）明確單位負責人為本單位會計行為的責任主體，避免多頭審批。單位負責人如要實行限額授權審批，應以授權書或單位下發的通知等形式送財務部門備案。（2）明確單位內部二級部門特定審批人和第二審批人。單位負責人實行限額授權審批后，部門特定審批人應為部門行政責任人。當行政責任人即特定審批人出差、請假或外出，可以授權第二審批人履行審批手續。要求特定審批人、第二審批人均以個人親筆簽名的書面形式經加蓋所在單位或部門公章后送財務部門備案，當行政責任人即特定審批人出差、請假或外出時，需提供紙質授權第二審批人或其他審批人才能辦理報銷手續，從而杜絕冒簽現象。（3）明確審批權限和報銷程序。取得合法的發票→資產管理部門驗收入庫（實物，附請購報告、政府采購中心驗收單等）→填制“支出報銷審批單”→經辦人簽字→部門負責人簽字→分管領導審批（假如1000元以上）→分管財務的領導審批（假如10000元以上）→財務部門會計審核、會計主管審批、出納支付。（4）使用統一格式的“支出報銷審批單”。“支出報銷審批單”一式三份，編制部門自存一份，財務部門和審計部門各一份。以方便財務部門與費用發生部門隨時對賬，方便審計部門隨時檢查。（5）明確財務收支審批人員的責任。審核人員一要審核原始憑證記錄的真實性、合法性。對不真實、不合法的原始憑證不予受理，對弄虛作假、嚴重違法的原始憑證在不受理的同時，應當予以扣留，并及時向單位領導人報告，請求查明原因，追究當事人責任。二要審核原始憑證的準確性、完整性。對記載不準確、不完整的原始憑證，予以退回，要求經辦人更正、補充。出納人員要按照現金結算制度嚴格審核現金請支范圍、內容。對不符合現金支付范圍的事項拒絕支付，對超過現金結算起點的支付款項一律通過轉賬結算。
（四）建立健全定額管理制度，合理界定會計事項，防止會計信息失真 具體包括：（1）制定合理的定額標準和細化預算項目。單位要在充分把握收支總量的基礎上，制定符合本單位實際的費用定額和開支標準。一要根據實有在職人員和國家規定各類人員基本工資、各種津補貼等標準制定工資福利支出定額表；二要根據單位的性質、規模和發展需要核定公用經費定額標準；三是要根據離退休人數、享受住房補貼的人數以及享受獎助學金、困難補助的學生人數等核定對個人和家庭的補助支出；四是根據單位特定的工作任務或事業發展目標核定項目支出預算；五是根據現金管理條例核定現金使用范圍和庫存現金限額。（2）劃分費用管理的性質。根據年度預算總量將費用劃分人力費用、非人力費用和基本建設項目資金。人力費用即人員經費，按預算總量結構和費用性質劃分為工資和福利費用；年度預算總量扣除人員經費、基本建設項目費用即為非人力費用，按預算總量結構、費用性質與功能又可劃分為日常費用、專項費用和預備費用。（3）確定費用管理的原則。人力費用歸口工資福利部門統一管理，實行定額（或限額）和預算管理，實行事前定崗和預算與審批、月度支付、季度審查考核；對非人力費用實行定額（或限額）和預算管理，日常用費用開支均實行事前預算和審批、事后報賬、季度審計考核，并根據工作進度對費用節約和超支在單位內部進行一定范圍內通報。對于專項費用，凡屬政府招標采購目錄的大宗物品及基本建設項目嚴格按政府招標采購程序進行，資金支付實行專款專用、全程監督控制和效益的原則。（4）加強定額執行結果信息反饋。構筑具有前瞻性的財務信息化管理平臺，加快會計信息傳遞。一是建立大額資金流動監控系統，實時掌握定額執行情況；二是全面引入預算管理和實時預警機制，有效控制超額和不合理支出。
