新準則（2006年）就單一會計期間合并財務報表的編制范圍、編制流程和編制方法進行了較為詳細的規范， 但就連續編制合并財務報表的原理和方法未進行具體說明， 這造成了實務工作者在理解和編制連續合并財務報表時感到困難重重。本文擬就連續編制合并財務報表時抵銷分錄編制原理與具體處理方法進行深入研究，并提出一套通俗易懂的連續抵銷分錄編制新方法： 重做分錄法。
一、重做分錄法的思路
合并財務報表和個別財務報表分別反映企業集團和個別獨立企業的財務狀況、經營成果和現金流量。兩種類型的報表在會計主體、 編制方法、 編制程序、 編制依據等方面均存在差異， 但兩者在報表結構和各期報表數據之間的關系是一致的。合并財務報表同個別財務報表一樣，資產負債表的期末余額數是以上期期末余額數據為基礎計算填列的，利潤表和所有者權益變動表的上期數據會影響到本期的留存收益數據， 現金流量表的上期“期末現金及現金等價物余額”會影響到本期的“期初現金及現金等價物余額”數據。
在編制個別財務報表時，通過獨立的賬簿體系實現各期數據的自然連接，各期會計分錄只需要反映當期實際發生的經濟業務。如某企業上期購進固定資產100萬元（假設不考慮增值稅的影響），會計分錄為（所有分錄數據的單位均為萬元），
借：固定資產 100
貸：銀行存款 100
本期又購進了一臺設備價值為600萬元，本期的會計分錄為，
借：固定資產 600
貸：銀行存款 600
本期末固定資產余額應為700萬元。上期的100萬元通過固定資產賬戶從上期自然過度到本期成為本期的期初余額，再考慮到本期實際增加的600萬元，累計為700萬元。因此在編制個別財務報表時各期只需要編制反映本期實際業務的會計分錄，不需要重做上期的業務。
對于合并財務報表而言，根據現行會計準則的要求各期編制的抵銷分錄是在合并工作底稿中完成的，且各期的抵銷分錄之間是相互獨立的，即上期的抵銷分錄數據不會通過抵銷分錄中的報表項目自然過度到本期。
例如：某企業集團上年內部交易形成的固定資產包含未實現損益100萬元，母公司編制了如下抵銷分錄，
借：營業收入 2700
貸：營業成本 2600
固定資產――原價 100
本期再次發生內部交易形成的固定資產未實現損益為600萬元，抵銷分錄為，
借：營業收入 3600
貸：營業成本 3000
固定資產――原價 600
兩期累計未實現損益是700萬元，但本期的合并財務報表的抵銷分錄只反映了本期的未實現損益600萬元，前后期數據無法實現連接，其根本原因在于合并財務報表各期抵銷分是相互獨立的，上期的未實現的損益100萬元無法像個別財務報表一樣通過抵銷分錄里的報表項目自然轉移到本期，因此無法在本期數據中反映。
針對這種情況， 筆者提出連續編制合并財務報表抵銷分錄的新方法： 重做分錄法。該方法的基本處理思路如下：第一期按照新準則的要求正常編制抵銷分錄； 第二期及以后各期連續編制抵銷分錄時分三，第一步是重做上一期的抵銷分錄， 實現合并財務報表前后期數據的自然連接。由于上期的抵銷分錄中涉及的損益類的報表項目到了本期已無余額，但會影響到本期未分配利潤的年初數，因此應將上期抵銷分錄中的損益類報表項目替換成“未分配利潤一年初”， 其他項目保持不； 第二步是對上期的內部業務交易業務在本期發生的變化進行調整， 如果沒有變化，則此步驟可以省略； 第三步是對于本期新發生的內部交易業務按照與第一期相同的方法正常編制抵銷分錄。 按照新方法， 對于前面上述所列舉的固定資產案例第二期的抵銷分錄可以這樣處理：
首先，重做上一期的抵銷分錄，將“營業收入，營業成本”均換成“未分配利潤一年初”，抵銷分錄為：
借：未分配利潤――年初 100
貸：固定資產――原價 100
其次，假設上期內部交易的形成的固定資產原價在本期未發生變化，因此不需要調整。
最后，對于本期新發生的業務按與第一期相同的方法編制抵銷分錄：
借：營業收入 3600
貸：營業成本 3000
固定資產――原價 600
通過這三步處理后，發現本期的合并報表真實地反映了兩筆業務所形成的累計未實現損益700萬元。
二、重做分錄法的運用
筆者在本文中提出的連續編制合并財務報表的重做分錄法適用于諸如內部交易形成的存貨、固定資產、無形資產所包含的未實現損益及內部債權債務等所有內部交易業務的連續抵銷分錄的編制，甚至包括連續調整分錄的編制。以注冊會計師考試輔導教材《會計》（2011年版）中第二十五章合并財務報表中的案例來說明該方法的運用。
在第518頁［例25-11］中，第一筆抵銷分錄：
借：期初未分配利潤 600
貸：營業成本 600
做這樣一筆抵銷分錄，是假設上一期內部存貨交易形成的未實現損益在本期全部實現，筆者相信這筆業務會讓很多實務工作者難以理解。第二筆抵銷分錄：
借：營業收入 6000
貸：營業成本 6000
反映了本期新發生的內部交易業務的抵銷。第三筆抵銷分錄：
借：營業成本 1050
貸：存貨 1050
既反映了上一期內部交易形成的存貨在本期尚未實現的損益（本例中為0），又反映了本期新發生的內部交易存貨尚未實現的損益1050萬元［注：2011年版CPA教材數據750萬元是錯誤的，因為上期內部交易形成的期初存貨為2000萬元而不是教材中計算使用的1000萬元，因此期末內部購進形成的存貨為3500萬元（期初存貨2000萬元＋本期購進存貨6000萬元－本期銷售成本4500萬元），存貨價值中包含的未實現內部銷售損益=3500×30%=1050萬元］。 CPA教材將各期的內部交易業務混在一起進行處理，思路不夠清楚，在理解上存在一些困難。如果按照筆者提出的重做分錄法編制第二年的抵銷分錄則非常容易理解。
第一步：先重做上一期的抵銷分錄（上期的抵銷分錄見第515-516頁［例25-8］），將“營業收入、營業成本”均換成“未分配利潤一年初”后重做抵銷分錄為：
借：未分配利潤――年初 600
貸：存貨 600
第二步：若甲公司按先進先出法對發出的存貨進行計價，上一期內部交易形成的存貨在本期全部對外銷售，則抵銷分錄為：
借：存貨 600
貸：營業成本 600
該筆抵銷分是對上一期內部存貨在本期發生變化的調整，即上期所包含的未實現損益在本期全部實現，與未實現損益的抵銷分錄“借：營業成本600 貸：存貨600”剛好相反。
第三步：對于本期新發生的內部交易按與第一期相同的方法處理，抵銷分錄為：
借：營業收入 6000
貸：營業成本 6000
本期購進的存貨期末未實現損益為1050萬元，抵銷分錄為：
借：營業成本 1050
貸：存貨 1050
可以計算比較，重做分錄法與CPA處理方法在數據上是完全一致的，而且新方法將各期內部交易業務分開處理的思路非常明確。
重做分錄法對于連續調整分錄同樣適用。在第509頁甲公司第二年即20×2年連續編制合并財務報表時所作的兩筆調整分錄不易理解，讓人感到無所適從。但如果采用筆者提出的新方法中的第一步：重做上一年的調整分錄進行處理則非常容易理解。上一期的調整分錄數據見第502頁的前兩筆分錄。按照新方法，第二年的調整分錄處理為，
第一筆重做，
借：存貨 1100
固定資產 3000
貸：應收賬款 100
資本公積 4000
第二筆替換并重做，
借：未分配利潤――年初 1100
未分配利潤――年初 150
應收賬款 100
貸：存貨 1100
固定資產 150
未分配利潤――年初 100
這樣處理以后將兩筆調整分錄合并后的分錄為
借：固定資產 2850
未分配利潤――年初 1150
貸：資本公積 4000
其數據與CPA教材上兩筆抵銷分錄合并后的結果是完全一致的，十分便于理解。
編制合并財務報表的過程中，如果在實務工作中采用筆者所提出的連續抵銷分錄的新方法――重做分錄法，則可以讓工作變得較輕松。重做分錄法主要具有如下一些優勢：全面反映了我國現行合并財務報表具體準則的要求；該方法全面反映了合并財務報表本期數與上期數之間的相互關系；該方法適用于所有連續合并報表抵銷分錄的編制包括連續調整分錄的編制；該方法能確保合并報表數據的準確性，容易理解；該方法與CPA方法的最終數據相同，只是處理思路不一樣；在實務中該方法也可以簡化。
