一、引言
職能（Function），一般泛指人、事物、機構自身所具有的功能。所謂會計實驗職能，是指會計實驗自身具有的功能。一門學科關于職能的理論，是該學科基礎理論體系的重要組成部分。譬如，貨幣具有價值尺度、流通手段、支付手段、貯藏手段、世界貨幣五種職能。而會計的基本職能是會計核算和會計監督，等等。
作為一門新興的學科，會計實驗具有哪些職能呢？這是目前會計實驗基礎研究中尚待研究解決的問題。
為了正確把握會計實驗職能的研究情況，我們分別以“會計實驗”和“會計實驗職能”為詞根上網搜索有關信息。以“會計實驗”進行搜索，滿足這一要求的信息有近200條。其中，大部分屬于會計實驗教學方面的內容。而以“會計實驗職能”進行搜索時，完全滿足這一要求的信息僅有一條，即本課題組在研究其他問題時所提出的關于會計實驗職能的初步看法。同時，我們還查閱了大量關于會計實驗的論文、專著和教科書等，但至今還尚未發現關于這個課題的專題研究內容?？梢姡瑫媽嶒灺毮軉栴}確實是目前會計實驗研究中還未解決的問題，這就有必要進行深入的專題研究或專門研究。
研究會計實驗職能的基本意義在于：首先，它有利于進一步深刻認識會計實驗活動。會計實驗作為一種實踐活動，其表現是豐富多彩、各式各樣的，而職能是該事物自身所具有的功能，是與事物的本質相關聯的。我們研究事物的職能，就必須透過其各式各樣的外在表現，去發現其職能，并分析其本質，從而能進一步深刻認識會計實驗活動。其次，有利于促進會計實驗活動的進一步發展。如果我們認真考察目前所開展的會計實驗活動，雖然名稱各異、形式多樣，但其內容卻基本是對企業經濟活動的簡單模擬，因而從理論的角度去觀察就顯得內容千篇一律，這與研究日益復雜的現實經濟活動的客觀需求是不相適應的。這就需要我們認真思考能否通過對職能的認識來促進會計實驗活動的進一步發展。再次，可以探索會計實驗的發展方向。任何事物的發展都有自身的發展規律。如果符合其內在規律，該事物就會健康發展；反之就可能出現曲折，甚至走進“死胡同”。職能理論是其內在規律的重要組成部分，開展對職能理論的研究，可以認識會計實驗的發展方向，從而促進其健康發展。
在研究過程中，我們在對會計實驗進行調查時，發現了一個有趣的現象：雖然目前包括會計實驗職能研究在內的理論研究顯得比較冷清，但會計實驗活動（實務）卻十分“火熱”。根據我們對全國108所大專院校（含個別職業學校）的問卷調查，已建立實驗室或開展會計實驗的比例達到89%，說明會計實驗已普遍開展起來。這是開展理論研究的堅實基礎。因為理論來源于實踐。會計實驗活動廣泛而深入地發展，必然會促進會計實驗理論研究不斷地向前發展。
鑒于此，在會計實驗職能研究的問題上，我們主張以目前的會計實驗活動為研究對象，在深入分析、研究的基礎上提出對會計實驗職能的看法。關于這個問題，我們認為必須回答的問題包括兩方面：第一，目前我國會計教育界的會計實驗主要運用的是什么職能？第二，隨著社會經濟發展的客觀需要，會計實驗還有哪些職能？分別說明如下。
二、目前我國的會計實驗主要運用的是什么職能
研究會計實驗的職能應以目前的會計實驗活動為研究對象，但研究對象不能提供現成的答案。這就需要對研究對象進行深入分析和創新研究。為了便于分析，我們將現有的全部會計實驗活動劃分為兩個大類：一是為了教學需要而進行的“會計實驗教學活動”；二是為了理論探索需要進行的“會計實驗研究活動”。前者占了目前我國會計實驗的絕大部分，我們首先對其說明。
關于“會計實驗教學活動”，目前各普通高校和職業院校都已經普遍開展起來。如果我們瀏覽一下眾多期刊發表的關于會計實驗的論文和各出版社出版的相關書籍，可以發現：關于會計實驗的內容可謂數量繁多，有的叫“會計實驗”、“會計模擬實驗”、“會計實習”，有的叫“會計實戰”、“會計仿真”、“會計實賬”等等。以上不同名稱的令名，其出發點顯然不同，但卻沒有令名的原因說明；同時，無論是論文或出版社出版的相關書籍，也都沒有對會計實驗職能的專門論述。這就需要我們對會計實驗活動進行深入分析的基礎上再提出對會計實驗職能的看法。
通過大量的調查研究和認真分析，我們發現目前很多學校所進行的“會計實驗教學活動”具有以下特點：
1.會計實驗教學活動所依據的理論基礎是成熟的會計理論。在調研中，不少學校都說自己模擬的是企業的經濟活動。這反映的是客觀事實，但卻不是全部事實。經過進一步觀察和查閱資料，我們可以發現各個學校其實基本上是以企業的日常經濟活動為基礎，并將其引入會計信息處理系統，讓學生在事先設計好的各類重點不同的會計實驗活動中進行賬務處理，以培養學生的專業能力。這就說明，會計實驗教學活動所依據的理論基礎，其實主要不是企業的生產、經營理論，而是會計理論。目前運用較多的是會計要素理論、會計賬戶理論和會計報表理論等成熟的會計理論。
2.在這類實驗中，實驗主體一般不改變模擬對象存在的條件。前已說明，目前會計實驗教學活動基本上是以企業的日常經濟活動為基礎。同時，一般條件下并不改變企業（模擬對象）存在的主要條件，如企業外部環境的變化、企業稅率變動、物價變動等。
3.同一會計實驗教學活動在條件不變的情況下可以多次重復，并且答案基本相同。
4.開展會計實驗教學活動的主要目的是為了培養學生的專業能力。
這些特點說明：會計實驗教學活動所運用的職能是會計實驗驗證會計理論的職能。所謂驗證會計理論職能，是指借助會計實驗所獲得的事實、數據來證明有關會計理論的正確或錯誤的功能。從模型化原理的角度觀察，會計實驗的這一職能，實際是用實驗室人為控制的“模型”（Model）來替代需要研究的實際生產經營中的“原型”（Prototype）的研究過程。這種研究的顯著特征是：人為控制（或模擬）的“模型”盡可能與“原型”保持一致，即模擬的“模型”必須滿足“原型”存在的主要條件，而且在一般情況下不考慮對“原型”的改革或改進。在這里，“主要條件”不是指“全部條件”，如果“模型”具備了“原型”存在的全部條件，“模型”和“原型”已經完全相同，“模型”也就沒有存在的必要了。
為了說明“模型”和“原型”兩者之間的關系，我們用A代表“原型”，用B代表“模型”，兩者之間的關系如圖1所示。
如果從實驗的結果看，驗證會計理論有可能會出現兩種結果：第一，所驗證的會計理論是正確的；第二，所驗證的會計理論是錯誤的。
關于前一個問題，由于目前開展的會計實驗教學活動基本上運用的是成熟的會計理論，因此我們所看見的實驗結果基本上都是正確的結論。這在教學實驗范圍，是完全合理的，也是會計教學所要求出現的結果。因為會計實驗教學中如果出現不同結論，又無法做出合理解釋，就會使學生無所適從。關于后一個問題，即驗證會計理論發現錯誤結論的情況，在目前的會計實驗教學活動中還尚未發現，也可以說這還是尚待開發的功能。如果我們跳出目前會計實驗教學的視野，譬如在經濟體制改革領域，一個新的會計改革理論的提出，還有新稅制改革理論的提出等等，就非常需要驗證會計理論職能。而且由于新理論還不是成熟的理論，如果通過實驗進行驗證，就有可能發現其缺陷或錯誤，從而便于進一步研究并不斷完善。
關于會計實驗有無驗證會計理論職能的問題，在我們調研中有同志曾提出過質疑：我們搞實驗就是為了培養學生的專業能力，并沒有想到要去驗證會計理論。從現象上看，我們搞會計教學實驗確實就是這個目的。但問題的關鍵在于我們是用什么方法，或者說是依據什么理論來培養學生的會計專業能力？這就是前已說明的“成熟的會計理論”。也許搞一次實驗還看不出是什么職能，但如果有計劃地多進行幾次實驗，尤其從研究的視角把幾次實驗聯系起來思考，就不難發現：會計教學實驗的職能其實就是驗證會計理論。當然，具體的會計教學實驗都有不同的表現形式，而會計教學實驗職能是與其本質相聯系的，因此會計教學實驗職能一般不能直接看出來。從哲學的視角考察，其原因在于事物的表現形式與其本質是不同的，兩者既不能混淆也不會直接重合。關于這個問題，馬克思有一段論述很值得思考：“如果事物的表現形式和事物的本質會直接合而為一，一切科學都成為多余的了?！保ā恶R克思恩格斯全集》第25卷第923頁）
三、會計實驗不可或缺的另一職能：發展會計理論職能
除了驗證會計理論職能外，會計實驗還有無其他職能？為了說明這一問題，我們先來看另一類會計實驗活動。為了簡便而有代表性，我們選擇國內、外已正式發表的部分專業論文來進行說明。選擇的論文主要包括：
（1）程新生.參與式預算行為實驗研究（見《會計研究》2008年第5期）.
?。?）鄭石橋，王建軍.信息不對稱和報酬方案對預算松弛的影響研究（見《會計研究》2008年第5期）.
?。?）王愛國，楊名增.審計判斷信心研究：一項實驗的證據（見《會計研究》2009年第9期）.
?。?）[美]羅伯特·利比（Robert Libby），羅伯特·布洛姆菲爾德（Robert Bloomfield），馬克.W.納爾遜（Mark W.Nelson）.2002.對財務會計的實驗性研究（Experimental research in financial accounting）.Accounting，Organizations and Society 27（2002）775-810.
?。?）[美]羅伯特.E.簡森（Jensen，R）.1966.針對決策會計變化作用的實驗設計（An experimental design for study of effects of accounting variations in decision making）.Journal of Accounting Research，4（2），224-238.
?。?）[美]拉奎爾·邁雅·亞歷山大（RAQUEL MEYER ALEXANDER）.艾倫.D.布拉（ALLEN D. BLAY）. KATHY HURTT.2006. 關于實驗室內外網絡支持實驗會計收斂有效性的審查研究（An Examination of Convergent Validity Between In-Lab and Out-of-Lab Internet-Based Experimental Accounting Research）. Behavioral Research in Accounting, Vol. 18，2006.
上述資料中，前三篇選自國內的會計類權威核心期刊《會計研究》上發表的論文，后面三篇則選自國外（主要是美國）發表的論文。
這些資料與前面所述的“會計實驗教學活動”是不同的，我們一般稱其為“會計實驗研究活動”。認真分析這類會計實驗活動，可以發現它具有以下特點：
1.開展會計實驗研究活動的主要目的是為了進行探索或研究，在一般情況下與教學沒有直接關系，或者說其主要目的不是直接為會計教學服務的。目前，國內的會計領域開展這類會計實驗活動的還很少，也很少見學生介入其中。而前面所說的會計實驗教學活動則是直接為會計教學服務的，其實驗主體也以學生為主體。
2.會計實驗研究活動的研究內容主要針對新會計事項或經濟活動中的新規律進行研究。在現有會計理論框架或現有政策框架下，開展此類研究所依據的不是已有的理論或者成熟理論，因為新理論在未確立前，還屬于未知領域，不可能完全依據原有的理論就能延伸和演繹出來，因而最需要的是大膽創造和創新。可以說這是科學研究的本質特點，也是會計實驗研究活動與前述“會計實驗教學活動”顯著的區別之一。
3.根據研究目的需要，會計實驗研究活動需要有計劃地改變研究對象的存在條件，據以觀察其變化情況和變化后的結果，并分析其變化規律。前述“會計實驗教學活動”一般不改變模擬對象存在的條件，因為任意改變條件將會使被模擬的企業出現“失真”現象，這不利于觀察企業經濟活動規律并進行會計處理。而會計實驗研究為了觀察并分析不同條件下的經濟活動變化規律，則需要有計劃地改變研究對象的存在條件。這是“實驗研究方法”與一般研究方法的不同之處，也是其顯著的優點。
4.會計實驗的研究結果具有不確定性。前述“會計實驗教學活動”為了培養學生的專業能力，在事先設計實驗內容時就已經確定了實驗結果，當條件不變的情況下可以多次重復，答案也基本相同。但會計實驗研究活動則不同，由于它是一種研究行為，具有探索性，在研究過程中，既有機遇，也有曲折和風險，可能成功，也可能失敗。因此，其研究結果事前無法準確預見，具有不確定性。
從上述分析可見，會計實驗研究活動與會計實驗教學活動是性質不同的兩類實驗活動。而從會計實驗研究活動所反映出來的職能看，也與前述驗證會計理論的職能不同，這是一種新的職能，我們將其令名為“發展會計理論職能”。所謂發展會計理論職能，是指運用會計實驗這一特殊方法來研究會計領域的重大理論問題，并使其上升到理性認識，形成新的會計理論的組成部分，從而促進會計理論發展的功能。從模型化原理的角度考察，會計實驗發展會計理論的職能，也是用實驗室人為控制的“模型”來替代需要研究的實際生產經營中的“原型”的研究過程。這種研究的顯著特征是：模擬的“模型”在保證“原型”存在主要條件的情況下，根據研究目的需要有計劃地人為改變“模型”存在的條件，觀察其對“原型”的影響，分析其規律性，并提出對“原型”的改革或改進意見。這種研究對理論的發展具有重要作用。在研究過程中，當出現以下情況時，就可能提出新理論：
第一，通過實驗發現原有的理論不正確（所謂證錯或證偽），同時發現新的規律并提出新理論；
第二，當不存在任何理論時，通過實驗發現某些實際規律，從而提出新理論。
從以上可見，與前一職能不同，會計實驗發展會計理論的職能不是被動地模擬“原型”，而是在保證“原型”存在主要條件的情況下，根據研究目的需要，有計劃地人為改變“模型”存在的條件，觀察其對“原型”的影響，并分析其規律性。
因此，“模型”和“原型”之間的關系，如果也用A代表“原型”，用B代表“模型”，兩者的關系如圖2所示。
四、簡單結論與建議
綜上所述，會計實驗是我國土生土長的一種新會計實踐活動。會計實驗具有驗證會計理論和發展會計理論兩個職能。驗證會計理論職能是指借助會計實驗所獲得的事實、數據來證明有關會計理論的正確或錯誤的功能。發展會計理論職能是指運用會計實驗這一特殊方法來研究會計領域的重大理論問題，并使其上升到理性認識，形成新的會計理論的組成部分，從而促進會計理論發展的功能。以上兩個職能都是會計實驗的基本職能，它們在會計實驗中發揮著各自不同的重要作用，并在會計實驗活動中形成了“會計實驗教學”和“會計實驗研究”兩大領域。
本文提出會計實驗具有驗證會計理論和發展會計理論兩個職能，是基于對現有會計實驗活動的一種認識。目前對會計實驗職能的研究還很少見，至少在目前也談不上有不同爭論。但我們發現已獲諾貝爾經濟學獎的“實驗經濟學”卻涉及這方面的內容。美國經濟學聯合會在“對杰出資深會員弗農·史密斯的頌詞”中，將史密斯對實驗經濟學的貢獻概括為“觀察實驗結果以檢驗相關的理論，并提出新理論”。我們認為，“觀察實驗結果以檢驗相關的理論”，其實就具有驗證理論的涵義；而“提出新理論”，也可以理解為發展理論。當然，由于實驗會計學和實驗經濟學是兩門不同的學科，我們不能攀龍附鳳，勉強將其說成是自己觀點的直接理論依據。但認真比較后也可看出，兩者的基本涵義應該是相近的。這使我們感到了一點點欣慰，因為不同的學科從不同角度觀察能得出如此相近似的結論，說明這種觀點不是完全孤立的，而這種研究方向也應該是正確的。
職能理論是一門學科基礎理論的重要組成部分。對會計實驗職能的研究，有利于深刻認識會計實驗活動，并促進其發展。目前，我國的會計教學實驗活動已普遍開展起來，前已說明，全國經濟類院校中已建立實驗室或開展會計實驗的比例達到89%，這是令人十分振奮的好消息。我們相信，隨著對會計實驗認識的進一步提高，尤其是隨著會計實驗驗證會計理論和發展會計理論兩個職能進一步發揮作用，會計實驗在我國的發展必然具有更加廣闊的發展前景。
針對目前的研究現狀，為了促進實驗會計學這門新學科的發展，我們提出以下建議：
第一，應努力促進會計實驗全面均衡發展。前已說明，目前的會計實驗有“會計實驗教學活動”和“會計實驗研究活動”兩個大類，但這兩類會計實驗活動的發展是很不均衡的。現有的會計實驗內容大部分限于會計實驗教學，而會計實驗研究的內容很少見。譬如我們在調查中，曾提出過“是否使用會計實驗方法對資本市場、物價變動等進行研究”的問題，這是一個與會計實驗研究緊密相關的問題，但我們獲得的答案為零。這說明在所調查的對象中還未開展這類研究活動。當然，所調查的對象沒有開展研究不能代表我國完全沒有這方面的研究，事實上前面我們已例舉過《會計研究》上已發表3篇這方面的論文，只是在全部會計實驗研究成果中所占的比例很少。可見，會計實驗沒有均衡發展是客觀存在的事實。我們認為：既然會計實驗具有兩個基本職能，就應當兩方面都要充分發揮作用?，F在的這種現象，實際上只發揮了一個方面的作用。對整個會計實驗而言，這是嚴重的“功能浪費”。因此，為了進一步發揮會計實驗的積極作用，我們應努力促進會計實驗研究的發展，從而促進整個會計實驗的全面均衡發展。
第二，應鼓勵和支持由好奇心驅動的研究。分析會計實驗發展不均衡的原因，首先在于認識水平的限制。因為尚未認識到的事物是很難推廣的。而且新學科的發展必然要經歷一個從低級到高級、由不均衡到均衡的發展過程，因此可以說目前的不均衡是一種正?，F象。而從深層次的原因看，則涉及科研管理體制問題。如果從科研的驅動機制觀察，我們可以將目前的科研管理歸納為市場驅動（企業）和計劃（項目）驅動兩類。企業的科研，主要偏重于應用性研究，其研究成果可以在今后的生產經營中獲得高額利潤回報，所以稱之為市場驅動。而對于基礎研究，國家或有關部門一般采用項目基金管理的辦法。必須強調，這兩類科研管理方法都是必不可少的，但是如果只有這兩類方法卻又是存在缺陷的。因為這兩類驅動都屬于“外源性動力”（前者是企業需要，后者是國家計劃需要），從研究主體的角度觀察，目前最缺乏的是“內源性動力”，即由好奇心形成的驅動?，F在的問題在于：由好奇心驅動的科研往往無法獲得項目科研基金支持，因為它很難符合項目管理的要求。明白了這個道理，就很容易理解會計實驗發展不均衡的深層次原因。其原因在于“會計實驗教學活動”由于直接與教學有關，所以很容易取得學校當局的支持，與這一活動有關的實驗設備費、教師課時費以及獎金等等都可以得到解決；反之，“會計實驗研究活動”由于與教學沒有直接關系，不符合項目管理要求，所以基本上得不到支持。然而，由好奇心驅動的科學研究具有“內源性動力”，這種動力來自研究主體自身，長期持久、不計功利而且特別重視質量，因此應該受到鼓勵和支持。而解決這一問題的根本途徑就是要改革現行科研管理體制。
第三，堅持以本土的會計實驗活動作為重點研究對象，為創建新興的實驗會計學打好基礎。目前國際、國內的會計實驗活動都已經廣泛開展起來，這就出現了一個選擇重點研究對象的新問題。我們主張堅持以本土的會計實驗活動作為重點研究對象，這首先在于我國會計實驗時間早、規模大，有正反兩方面經驗，很值得研究。同時，認真總結自己的經驗，使實踐經驗上升為理論，也是科學認識論的本質要求。然后在全面總結經驗、不斷創新的基礎上力爭創建一門新學科——實驗會計學。關于這個問題，愛因斯坦（Einstein）有一個精彩的比喻，他說：“若用一個比喻，我們可以說建立一種新理論不是像毀掉一個舊的倉庫，在那里建起一個摩天大樓。它倒是像在爬山一樣，愈是往上爬愈能得到新的更寬廣的視野，并且愈能顯示出我們的出發點與其周圍廣大地域之間的出乎意外的聯系。但是我們出發的地點還是在那里，還是可以看得見，不過顯得更小了，只成為我們克服種種障礙后爬上山巔所得到的廣大視野中的一個極小的部分而已。”
