《刑法》第二百二十九條規定承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。前款規定的人員，索取他人財物或者非法收受他人財物，犯前款罪的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金。第一款規定的人員，嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。《刑法》本身未明確“虛假證明文件”的含義；而《追訴標準（二）》②也沒有對何為“虛假證明文件”進行解釋，僅僅對“情節嚴重”列舉了幾種情形。在司法實踐中，法學界和會計界對何為“虛假”證明文件有很大的爭議，各自有不同的看法。因此，對注冊會計師行業來說，有必要對證明文件何為“虛假”進行研究，并指出其判斷標準或方法。
一、注冊會計師提供“證明文件”的范圍
刑法第二百二十九條規定的“提供虛假證明文件”是指承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意出具、提供各種“虛假證明文件”。承擔以上職責的中介組織的人員各個不同，而且在各自的業務范圍內提供不同的文件，有的具有證明效力，如承擔資產評估職責的注冊評估師提供資產評估報告，承擔法律服務責任的律師提供法律意見書等；有的不具有證明效力，如注冊會計師對客戶提供的管理建議書。承擔這些職責的中介組織人員出具的文件中哪些是具有證明效力的，哪些沒有證明效力，不能一概而論，應該對不同中介組織各自承擔不同的職責范圍進行深入的分析。具體到會計師事務所這一中介組織，應根據《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）和財政部有關規定作具體分析。
《注冊會計師法》第十四條規定注冊會計師承辦下列審計業務：（一）審查企業會計報表，出具審計報告；（二）驗證企業資本，出具驗資報告；（三）辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關的報告；（四）法律、行政法規規定的其他審計業務。注冊會計師依法執行審計業務出具的報告，具有證明效力。
此外，注冊會計師還可以接受委托人的委托，從事審閱業務、其他鑒證業務和相關服務業務。相關服務業務主要包括對財務信息執行商定程序、代編財務信息、稅務服務、管理咨詢及會計服務等。
其中，審計業務、審閱業務、其他鑒證業務屬于鑒證業務，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出結論，對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結論；對其他鑒證業務，根據鑒證業務的性質和業務約定的要求，提供有限保證或合理保證。而注冊會計師在提供相關服務時，不提供任何程度的保證。
可見，注冊會計師的業務范圍雖然包括審計業務、審閱業務、其他鑒證業務等鑒證業務和會計咨詢、會計服務業務，但是，并不是注冊會計師業務范圍內出具的所有文件都具有證明效力。注冊會計師從事鑒證業務所出具的報告對外具有證明力和鑒證作用；而從事其他服務業務時出具的文件，不具有鑒證、證明效力。注冊會計師從事鑒證業務所出具的報告類型很多，在此不一一指明，大致可包括以下幾類：審計報告、驗資報告、其他鑒證報告（內控審核、預測性財務信息審核）。因此，筆者認為，對注冊會計師行業而言，提供虛假證明文件罪中所指的“證明文件”應該為審計報告、驗資報告、其他鑒證報告，而注冊會計師從事會計咨詢、會計服務業務提供的文件不具有證明效力，不屬于該罪名所指的“證明文件”。
二、虛假證明文件的含義之爭
根據字面意思，虛假證明文件是指“虛假”的證明文件，證明文件應該是指具有證明效力的文件。然而，這里問題的關鍵在何為“虛假”的問題上，不同的中介組織對何為“虛假”有不同的認識。如同注冊會計師行業，法學界和會計界（審計界）對如何認定注冊會計師出具的證明文件為“虛假”證明文件，有不同的看法。顯然，是否為“虛假證明文件”，是判定注冊會計師是否承擔刑事責任的關鍵，也是法學界和會計界一直研究和爭議不休的問題。
?。ㄒ唬┓▽W界的觀點
學者劉燕通過對1998年以前的法律法規進行文意解釋和法意解釋研究后指出，法律上的“虛假驗資報告”是指報告的內容或者結論與事實不符的驗資報告。③學者孫國祥、魏昌東指出，所謂“虛假的證明文件”，從內容上看，既包括內容完全失實的證明文件，也包括主要內容虛假的證明文件；從形式上看，一般表現為書面的形式，單純以口頭形式提供的意見，應排除出其范圍等等。④學者聶立澤指出，提供虛假證明文件是指提供內容與實際情況不符的資產評估報告、驗資報告、財務會計報告、審計報告、法律意見書等證明文件。⑤學者張明楷、趙秉志也認為，“提供虛假證明文件，是指提供內容與實際情況不相符合的資產評估報告、驗證報告、財務會計報告、審計報告、法律見證書等證明文件。”⑥⑦由此可知，法學界認為“虛假”就是內容或結論與事實（或實際情況）不符。法學界認為注冊會計師的證明文件必須證明結果是真實的，是客觀事實的真實。⑧
（二）會計界的觀點
會計界則認為，只要注冊會計師嚴格按照審計執業準則規定進行了審計，就不能認定注冊會計師出具的審計報告為虛假證明文件。學者李明輝從注意義務的角度分析了獨立審計準則的法律地位問題，認為獨立審計準則體現了現時條件下審計的公認水平，應當作為注冊會計師注意義務的判斷標準。如果注冊會計師在形式和實質上都嚴格遵循了審計準則，應當免責⑨。《注冊會計師法》第二十一條也規定注冊會計師如果故意不按照執業準則、規則執行審計業務，導致審計結果出現誤差，則應承擔相應的法律責任；如果注冊會計師嚴格按照執業準則、規則執行審計業務，即使審計結果出現誤差，也不承擔法律責任。由此可知，會計界認為“過程的真實”在很大程度上可以合理地保證“結果的真實”，注冊會計師如果嚴格遵守執業準則盡到了應盡的職業關注，即使最后的結果沒有保證完全符合客觀實際（真實），注冊會計師也不能為其無法避免的結果負責。
因此，鑒證報告的真實性只能是“相對”的，是相對于《注冊會計師法》《審計準則》⑩等法規的“真實”。{11}
在這里舉一個典型的例子。企業實際應該有存貨1萬元，企業在報表上反映只有9 999.99元。如果注冊會計師審計后的財務會計報告上的存貨是9 999.99元，而不是1萬元，那么，根據法學界對“虛假”的理解，應判定為虛假的證明文件，因為差一分錢也是內容與實際情況（或事實）不符，如果“虛假”的程度達到“情節嚴重”的情形就應承擔刑事責任。
此時，法學界可能會解釋，他們的本意不是對審計后的僅僅差一分錢的財務會計報告就一定認定為虛假的證明文件，雖然從嚴格意義上講，“差一分錢”也是“內容與實際不符”。然而，審計后的財務會計報告通常是以數字來衡量和披露企業的財務狀況和經營成果的，通常情況下“內容與實際情況不符”必然用數字來衡量，那么差多大的數額才算“不符”呢？這個問題必須解決，否則無法解開“內容與實際情況不符”這個死結。對這個問題，法學界肯定會以自己不是專業人士為由，反問會計界差多大的數額才算“不符”。
然而，會計界并不以這樣的思路判斷。他們認為，只要注冊會計師嚴格按照審計執業準則的規定進行了審計，即使沒有發現差1分錢（或者注冊會計師認為差1分錢并不重要），或者差更多比如差1 000元，仍不能判定該報告是虛假的證明文件，注冊會計師也不應當承擔法律責任，無論情節嚴重與否。對他們而言，“差多大的數額才算不符”的問題，雖然在專業上是個復雜的問題，但在認定虛假證明文件時，并不是需要考慮的首要問題。
三、虛假證明文件的認定標準
法學界和會計界各執一詞，我們不禁會產生以下疑問，到底如何判定虛假證明文件？兩種觀點有沒有融合的可能？也就是說，會計界能不能在嚴格執行審計準則的情況下保證法學界要求的“內容與實際情況相符”或者對法學界要求的“內容與實際情況相符”在執行審計準則時是如何評價的？
其實，法學界與會計界的觀點并不矛盾，是一個事物的兩個方面，法學界是從實體上或者說是從內容上考慮的，而會計界要求首先從程序上“合理保證”證明文件不存在重大錯報。法學界強調的“虛假”是指證明文件的內容或者結論與事實不符，從審計的角度理解，實際上就是“合理保證”在重要性水平{12}以下不會出現錯報或漏報，當然不能“絕對保證”，更不是一分錢不差，這應該是法學界的本意。而會計界認為判定審計報告（或其他鑒證報告）是否虛假的關鍵是注冊會計師在執業過程中是否恪守審計準則；從程序上講，注冊會計師恪守審計準則的過程實際上是保證重要性水平的選取和運用盡可能正確的過程。因為幾乎所有的審計計劃、審計程序的執行和證據的收集及對審計結論的考量都是以重要性水平判斷為標準的。審計重要性概念的運用貫穿于整個審計過程。在整個審計過程中，注冊會計師要考慮導致財務報表發生重大錯報的原因，并應在了解被審計單位及其環境的基礎上，確定一個可接受的重要性水平，根據重要性水平確定審計程序的性質、時間和范圍，并確定收取審計證據的數量，在注冊會計師發表審計意見時，同樣要考慮審計重要性的水平。{13}
在恪守審計準則的過程中，注冊會計師通過對重要性水平的判斷和選取，“合理保證”審計報告不存在重大的錯報；從而“合理保證”了法學界要求的“結果真實”。此處的“結果真實”是相對于重要性水平的真實，即“合理保證”在重要性水平以下不存在錯報或漏報，而不是一分錢不差，也不能“絕對保證”在重要性水平以下不會存在錯報或漏報。如果出現了重要性水平以上的錯報或漏報，則注冊會計師會認為財務會計報告有重大的錯報，會要求被審計單位調整財務報表或在其不調整的情況下視情況在審計報告中披露，告知社會公眾。因此，對注冊會計師而言，超過重要性水平的錯報，才是重大的。如果注冊會計師不要求被審計單位調整或根據是否調整進行恰當的披露，則其出具的審計報告就存在虛假的可能。
因此，判斷虛假證明文件的標準應從兩個方面考慮：從實體上，即出現錯報或漏報的數額及誤導性陳述已超過了重要性水平；從程序上，注冊會計師未依據審計準則的要求執行必要的審計程序或收集充分、適當的證據。
在司法實踐中，認定虛假證明文件應該結合以上兩個方面按先后順序進行。第一步，司法機關應判斷注冊會計師在該審計業務中根據職業判斷確定的審計重要性水平是多少，注冊會計師提供的證明文件認定的財務會計報告的數額與實際數額之差額的絕對值是否超過了該重要性水平，如果超過且未在該審計報告正文中披露，{14}則該審計報告有可能是“虛假”的。注意，這里僅僅是有可能，因為注冊會計師職業的特殊性，注冊會計師提供的證明文件僅僅是“合理保證”錯報不超過重要性水平，而不能“絕對保證”。因此，必須進行第二步，要進一步判斷注冊會計師在審計時，為了把該報表反映的錯報降到重要性水平以下，是否依據注冊會計師審計準則執行了必要的審計程序并收集了充分、適當的證據。如果注冊會計師在該錯報領域沒有執行必要的程序或收集適當、充分的證據，則應判定該證明文件是虛假的，反之，該證明文件是真實的。也就是說，即使在第一步已確定“差額的絕對值”已超過了重要性水平時，如果在第二步判定注冊會計師已經嚴格依據注冊會計師審計準則的要求，執行了必要的審計程序并收集了充分、適當的證據，那么此情況下也不能認定該證明文件為“虛假”的證明文件。進而，如果注冊會計師因受被審計單位提供虛假的財務資料和信息的欺騙，而收集到超越注冊會計師判斷能力的虛假或不合法或不完整證據，從而出具了第一步所認定的可能“虛假”的審計報告，則此時更不能認定該報告為虛假的審計報告。{15}
當然，重要性包括對數量和性質兩方面的考慮。所謂數量方面，是指錯報的金額大小，性質方面則是指錯報的性質。{16}注冊會計師對性質上重要但數量上未超過重要性水平的錯報同樣以重要性水平為標準給予了考慮和判 斷。{17}還有，判斷重要性水平的選擇方式有多種，不同的注冊會計師對不同環境下或同一環境下的財務會計報告，會確定不同的重要性水平。為了防止注冊會計師為逃避法律責任而隨意確定重要性水平，司法機關可以根據注冊會計師行業協會推薦的計算重要性水平的參考標準來判斷重要性水平選取是否合理。其實，注冊會計師通常也會根據行業協會給定的參考標準來選擇不同情況下的重要性水平，因為該參考標準實際上是同行業注冊會計師執業平均水平的體現。同一水平的注冊會計師在充分了解同一審計環境后，確定的重要性水平應該不會有太大的出入，正所謂“英雄所見略同”。另外，中國注冊會計師審計準則，是依據《注冊會計師法》制定，由中國注冊會計師協會擬訂，經財政部批準發布施行，屬于部門規章，具有權威性和公認性。根據該準則的要求選取的重要性水平應該也具有權威性和合理性。因此，重要性水平的選取應該根據注冊會計師行業協會推薦的計算重要性水平的參考標準{18}來確定，在司法實踐中，也應該作為判斷證明文件是否虛假的標準之一。
綜上，虛假證明文件的判斷標準是該證明文件認定的財務會計報告虛構數額與實際數額之差額的絕對值超過注冊會計師根據注冊會計師協會推薦的行業參考值確定的重要性水平，而且注冊會計師未采取必要的審計程序并收集充分、適當的審計證據，使該“差額的絕對值”低于重要性水平。●
