成本因果關系的分析是會計工作的重要內容。這項工作包括辨認、分類和估計引起某個成本對象總成本變化的因素。在現有成本管理和管理會計文獻中，這些因素被稱為成本動因，并有各種不同的解釋成本因果關系的方法和概念框架。政府成本的發生同樣存在因果關系，理解政府成本的因果關系是把握政府成本特性和探索政府成本管理技術方法的關鍵。只有在充分理解和把握政府成本因果關系的基礎上，我們才可能了解政府成本是否可控、政府適宜采用哪些成本管理技術和模式。
一、成本動因分析方法
成本的因果關系一直是管理會計的主題，既是成本分配的主導因素，也是責任會計系統設計的基礎（Shilling Law，1989）。洞察引起總成本變化的因素，不僅對政府成本控制有幫助，而且對政府組織的評估、計劃、業績計量和決策制定也是至關重要的。例如，政策的變化可能會影響總成本，所以政府會計人員的一項重要工作就是估計這些政策變化給總成本帶來的影響。在進行企業成本動因分析時，一般可采用下列分析方法。
（一）作業成本分析法
近來作業成本法的推廣增加了人們對成本動因的關注。作業成本法之所以備受推崇，主要是因為傳統成本計算系統在成本分配中沒有體現出成本的因果關系（Cooper，1988）。目前最流行的成本分配方法是辨別和使用成本動因（Cooper和Kaplan，1988）。盡管Cooper和Kaplan最早的作業成本法文獻中沒有給出成本動因的定義，但成本動因可以被理解為任何可導致相對應成本對象的總成本發生變化的因素。這個較寬泛的定義在成本管理和管理會計的教科書中被普遍使用（Horngen.et al.，1997）。然而，最近的作業成本法相關文獻則強調了消耗和支出的區別，如成本動因是資源消耗的影響因素，但這種消耗并不一定使總支出發生變動（Cooper和Kaplan，1992）。從這種觀點來看，成本動因可以被理解為一種引起工作量變化的因素，并不一定會導致總成本的變化（Innes和Mitchell，1992）。
（二）回歸分析法
成本的因果關系與回歸分析中的成本習性分析相類似。盡管在成本習性分析中極少提到成本動因概念，但實際上這是一種計量分析方式的成本動因分析。一些學者在研究中，通過回歸分析估計不同成本動因對總成本的影響，把作業成本法和計量分析法兩種結合起來（Foster和Gupta，1990；Banker和Johnston，1993）。這種估計線性成本以確定成本習性的方法和傳統的成本估計方法沒有多大差別。
（三）戰略成本動因分析法
事實上，自從1995年波特提出十個結構性成本動因概念后，成本動因概念開始在戰略管理文獻中流行起來。這十個結構性成本動因在戰略管理文獻中被發展和細分為兩大類：結構性成本動因和執行性成本動因。
（四）產品特性分析法
在近來的戰略管理會計文獻中，有不少學者把產品的特性作為重要的成本動因（Bromwich，1990）。這種方法建立在Lancaster（1966）的研究基礎上，Lancaster（1966）認為產品本身不能給顧客帶來效用，給顧客帶來效用的是產品的特性。產品特性不僅通過為顧客提供服務潛能創造價值，而且不同的產品特性意味著不同的總成本和成本結構。因此，分析產品特性差異可以幫助理解企業之間的成本差異。
二、成本動因分析法在政府部門的應用
我們可以運用以上四種方法去辨別和分析政府組織的成本因果關系。這樣的分析可以幫助我們從不同視角理解成本動因概念如何應用于政府組織。
回歸分析法和作業分析法雖然是兩種相互獨立的方法，但可以分享一些共同的信息和數據。作業分析法通過作業分析尋找成本動因，回歸分析法通過調查問卷的方式確定可能的成本動因，然后把相關數據代入回歸模型確定最終的成本動因。作業成本動因和結構性成本動因的確定主要建立在調查問卷和數據回歸分析的基礎上。
在進行政府成本動因分析時，應考慮以下三個問題：1.引起政府成本變化的因素有那些？2.作為分析成本動因的理論框架，這四種可替代的方法有何不同？3.不同的視角對政府部門成本管理模式的建立有何啟示？
（一）回歸分析法的應用
回歸分析可以通過調查問卷取得數據，然后設計和檢驗模型，剔除不顯著的獨立變量，最后重點解釋分析顯著的獨立變量。可以通過設置啞變量區分不同規模、不同性質和不同地區的政府組織。一個較顯著的變量意味著解釋和被解釋變量之間有明顯的因果關系。然而，有三個問題值得我們注意：第一個是模型的假設；第二個與數據的分解有關；第三個與預算程序有關。
第一個問題與模型的線性假設有關。回歸分析建立在強假設基礎上，線性假設是主要問題。在一個部門中平均人員數引起的成本和部門的數量正相關。如果一個政府組織比另一個政府組織有更多的部門，那么前者的人均成本將高于后者的人均成本。一般而言，大的政府組織的平均人數要高于小的政府組織，成本習性可能就表現為非線性。線性關系的不成立意味著變量可能顯著地影響成本水平，所以要小心謹慎的使用估計出來的相關系數。
第二個問題關于數據的質量。數據的分解和計量誤差經常是兩難的選擇。數據被分解得越細，誤差也可能越大（Datar和Gupta，1994；Demski，1997）。例如政府組織中有大量的項目支出，這些項目有的是經常發生的，有的是偶然發生的。對于經常發生的項目支出該不該計入政府的行政運行成本以及該計入多少，沒有一個統一的標準，也意味著分解項目成本的工作一定會帶來較大的誤差。
第三個是更基本的問題――政府組織的預算背景。預算期間的轉換的約束迫使政府組織必須在預算期內完成預算資金的使用。從這點看，回歸分析法不是一個評判預算標準的好方法。因而掌握和了解預算編制的程序可以彌補回歸分析法的缺陷，可以提供關于成本如何被決定和成本習性的詳細信息，也能揭示回歸分析存在的問題。然而，因為不是所有的成本都被涵蓋在正式的預算功能中，回歸分析可以解釋預算主觀成分對總成本的影響。事實上兩種方法應該被結合起來，首先預算方法能用于解釋大部分成本，然后回歸分析能幫助分析預算程序中主觀成分對總成本的影響。
（二）作業分析法的應用
作業分析的主要目的是把影響成本的因變量分離出來，通過這些因變量更清晰地反映政府組織的成本結構。這種方法不同于作業成本法。第一，分析的主要目的不在于準確分配間接成本，而是在于解釋政府成本的發生原因和差異。作業成本分析法被當作理解成本差異的工具。第二，每個作業可能不止一個成本動因，而且成本習性可能不是線性的。確定一項作業是為了知道是什么引起成本發生，但并不限于一個成本動因。例如，所有的人工成本可以被分解到作業活動中，然后結合訪談、回歸分析和成本分類等方法去確認成本動因。
政府組織的大多數作業活動一般都有多個成本動因，而且作業活動的成本習性大多是非線性的。公務員人數、部門數、場地辦公面積等是政府部門重要的作業成本動因。這意味著，了解不同政府組織之間政策和業務開展方式的差異，有助于分析不同政府組織之間的成本差異。
（三）結構成本動因分析法的應用
波特早在1995年就開始使用成本動因概念去解釋、理解和發展工業組織的成本差異。通過定義十種不同的結構性成本動因，波特形成了一個具有廣泛適用性的用于分析成本結構的概念性框架。戰略成本管理的學者認為，成本動因并不像作業成本理論所說的那樣是線性的和分離的，而是有復雜相互聯系并且相互共同作用的。
波特的成本動因概念被Lewis和Riley（1987）精煉和細化。Shank和Govindara（1993）又把Lewis和Riley的分類進一步提煉，并重點關注結構性成本動因和執行性成本動因的差異。然而，這些提煉都建立在企業組織案例研究的歸納分析基礎上，這也可以解釋為何制度因素沒有被引入作為一種成本動因。
根據已有的結構性成本動因分析理論和政府組織的特點，政府組織的結構性成本動因可以分為以下四類：
1.基礎性成本動因
不同政府組織之間成本差異的最主要影響取決于政府服務能力的利用程度。服務能力得到充分利用的政府組織的單位成本一定小于服務能力利用程度較低的政府組織的單位成本。所以政府組織的地理位置和相應的政府規模是最主要的基礎性成本動因。
2.執行性成本動因
執行性成本動因關注的是政府活動如何被組織和如何被執行。政府行政管理模式（分權化或集中化）、政府組織文化、辦公自動化水平和內部部門之間和個人之間溝通協調的能力是政府組織重要的執行性成本動因。
3.制度成本動因
制度成本動因主要指國家或地方政府有關的政策。例如公務員工資和福利待遇標準、差旅報銷標準、辦公面積標準、會議標準、公務人員用車規定等都有國家或地方政府相關的規定。這些規定對政府成本有極大的影響。然而，必須注意的是這些制度性成本動因對于執行這些規定的政府組織來說基本上是不可控的。
4.隨機政策成本動因
政策的隨意性與隨意成本有關。典型的這類成本動因是辦公用品和電腦等。這類動因所驅動的資源不是由生產進程或產出進程中的技術決定的，和產出沒有積極聯系（不是必不可少的投入）。盡管辦公用品和電腦對于政府服務來說是必需的，但這些成本開支在預算程序中變得很隨意。隨意性體現在這些成本是預算決定的結果，而且經常被用于平衡預算。
如上所述，結構性成本動因的分析拓寬了成本因果關系的視野。計量分析和作業分析的不足（機械和簡單）可以被這種復雜的成本因果關系分析所彌補。這也表明了作業活動分析的成本動因可能不同于這種視角下的成本動因。
（四）產品特性分析法的應用
產品特性分析的支持者認為產品本身不能給顧客帶來效用，給顧客帶來效用的是產品的特性。政府組織的戰略管理會計方法也應該強調和關注政府服務的特性。例如，如果把教育當作是一種產品，那么這種產品的特性就應該是教育環境、教育時間和教育質量等。政府組織服務特性決定了政府服務的成本結構，是一個重要的成本動因。
戰略管理會計認為，產品由特性組成。對于企業組織，產品由市場來估價，分析和評估產品特性的盈利性是可行的。而對于政府部門，要想直接分析和評估政府服務特性的價值是非常困難的。一個可能的方法是使用可替代開支的成本，也就是計算提供服務特性的機會成本。這種計算的前提是要有一個可比較的基準（確定基本的服務特性）和一個成本計算系統。對于政府組織來說，一套適用面更廣的比較基準可以作為一個參考。然而，一個更寬泛的標準將增加系統的復雜性，根據不同性質和規模去建立不同的比較基準，顯然要優于建立這種復雜的系統。成本計算系統的設計可以以作業為基礎，但成本動因的選擇應該突顯出服務特性的差異。
另一個了解不同產品特性的方法是關注單位產品成本的差異。既然是產品特性的結構決定了產品成本的結構，那么去比較成本結構一定可以找出產品的特性差異。從這個角度看，單位成本差異是產品特性差異的替代變量。
三、政府成本動因分析對政府成本管理的啟示
以上介紹了政府成本動因的幾種分析方法，不同的方法有不同的貢獻。計量分析法可以在數據顯著的水平上幫助識別基本的主觀動因。作業分析法通過提供分解數據幫助理解資源使用的差異。政府組織作業成本的基本標準的確定，不僅有助于政府組織的業績評價，而且可以幫助政府組織找到更好的組織和執行作業的方法。然而，這兩種方法最重要的意義在于，可以在這兩種方法基礎上開發出可運用于結構性成本動因分析和產品特性分析的知識。
回歸分析和作業分析屬于傳統的成本動因分析。傳統成本動因分析關注的是直接成本動因，也就是那些直接引起總成本變化的因素。典型的傳統成本動因是政府部門數量、公務員人數和辦公面積等等。可以用圖1來歸納這種傳統成本動因分析的視角。
結構性成本動因分析、產品特性分析與傳統成本動因分析的視角并不沖突，部門數和公務員人數仍是重要的成本動因。然而這兩種新方法拓寬了理解成本差異的視角，給我們如下有益的啟示：
第一，成本差異可以理解為產品特性的差異。這一點非常重要，因為它強調了在政府部門產品特性評估的缺失。另一類差異是尋找成本差異的基本解釋變量，如制度成本動因差異、隨意政策差異和活動被組織和執行的差異。這種復雜的政府成本因果關系在現有研究中經常被忽視。圖2展示了一個戰略管理會計的成本動因分析視角。
第二，政府的成本結構是復雜的，包含很多不同的因果關系。理解這種復雜性對政府成本的控制是有幫助的。戰略成本動因分析框架突顯了產品特性差異的重要性，而且提醒我們：單位成本在沒有考慮產品特性的情況下不能被基準化和簡單的比較；在分析成本差異時，結構性成本動因（如政府規模和地理位置）和外生制度成本動因（如政府規則）比政府組織能自己控制的因素更具解釋力。當為政府整體設計成本控制系統時，這些事實必須被考慮，例如，如何通過加強政府產品特性的評估和建立政府成本計算系統，以增強不同政府組織成本的可比性。
第三，傳統成本動因分析著眼于單個政府組織的直接成本動因，然而由于單個政府組織的非獨立性和政府管理權限劃分的問題，一些直接成本動因，如會議次數、人員數等，并非被這些政府組織所控制和影響。因而傳統成本動因分析對于政府成本可控性的解釋力度是有限的。相反，戰略成本動因分析則是從整個政府組織的角度考慮政府成本的整體控制，其對政府成本可控性的解釋力度是較強的。這也突出了這樣一個事實：政府成本管理必須從政府組織的整體控制考慮才有可行性，即如何在不同層次的政府組織之間進行管理權限的劃分，使得不同層次的成本動因分別由不同層次的政府組織來控制，實現政府成本管理責權利三者的統一。
第四，盡管戰略管理會計框架的成本動因分析主要指向企業組織的問題，但它也是探索政府組織成本結構最具潛能的工具。戰略成本動因和產品特性的確認、數量化可能是解決公共選擇問題和探尋政府成本控制的一個富有成效的方法。
