一、非貨幣性資產交換中相關稅費賬務處理概述
對于非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費，我國現行企業會計準則及準則講解并沒有給出明確的會計處理意見，只是作了原則性的規定，并且準則及其準則講解中也沒有像對其他一些不明確的會計事項一樣通過例題的形式將問題明朗化。事實上非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費種類很多，特別是當換入資產和換出資產是存貨時，還涉及增值稅進項稅和銷項稅的問題。眾所周知，增值稅與其他稅有很大的不同，它是價外稅，當其可以抵扣時，則不計入資產的入賬成本。準則講解中的例題通常以“假定交易中不涉及相關稅費”對相關稅費加以忽略，或是給出的例題中當涉及增值稅時，均設定增值稅進項稅額等于銷項稅額從而將該稅費問題加以回避。正是由于準則的規定不夠具體，也沒有通過例題的形式加以清晰的闡釋，從而引起對非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費該如何處理的爭論較多，給會計實務工作者、會計專業學生和注冊會計師備考人員帶來很大的困擾。
學術界和實務界對相關稅費的會計處理主要聚焦于換出資產涉及的相關稅費是應該計入換入資產的入賬價值，還是抵減換出資產的交換損益，以及當涉及增值稅這一特殊稅種時又該如何處理。針對這些會計處理的困擾，本文試圖從會計準則的原則性規定出發，基于會計主體假設，采用邏輯思辨的方法將準則的原則性規定加以拓展和推演，從而給出關于非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費的符合邏輯的會計處理建議。
二、非貨幣性資產交換中相關稅費處理的邏輯推演及其應用：基于會計主體假設
會計主體假設要求企業只立足于本企業的視角來考慮應該處理的會計業務和事項，這是企業處理經濟業務須遵循的第一原則。當將這一原則貫徹到非貨幣性資產交換中相關稅費的會計處理時，這一看似復雜模糊的問題也就趨于明朗了。在非貨幣性資產交換這一特殊經濟業務中，采用的是物物交換的形式。我們知道企業換入資產是需要支付對價的，這個對價就是企業換出的資產、支付的補價（或許有或許沒有）以及發生的相關稅費，從會計主體的角度出發，我們只管本企業實際負擔的稅費是多少，而不管其他企業是如何處理的。當發生的相關稅費由本企業承擔，那么該相關稅費就是本企業為了獲得換入資產所支付的對價的一部分，當然應該進入換入資產的入賬價值；如果該相關稅費不是由本企業承擔，那么它就沒有成為本企業換取資產所支付的代價，當然就不進入換入資產的入賬價值。基于此種推理，可以將上述原則加以推演進入下一步的具體分析。
第一種情況：當相關稅費由本企業支付，則不論是何種稅費也不論是換入資產或換出資產的相關稅費，都作為換入資產支付對價的一個組成部分，進入換入資產的入賬價值。
第二種情況：當相關稅費不是由本企業承擔，而是由對方單位承擔，則不論是何種稅費以及是換入資產或換出資產的相關稅費，都沒有成為本企業獲得換入資產支付對價的一個組成部分，因而不計入換入資產的入賬價值。
非貨幣性資產涉及相關稅費的會計處理原則確定并加以具體化后，為了使這一原則具有可操作性，還需要通過例題的形式對該原則進行實際運用，這也是準則及其講解里所欠缺的一個重要部分，本文試圖通過典型例題來分類解析相關稅費的會計處理方法，以彌補準則的這一不足之處。
例題1：涉及不能抵扣的增值稅和其他非增值稅相關稅費的例題
由于當企業換出資產為固定資產時，其會計處理具有一定的特殊性，因而單獨設計一個例題對其加以解析，同時該例題還將不可抵扣的增值稅進項稅也包含進來一并進行講解。
甲公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換乙家具公司的辦公家具一批，換入的家具作為固定資產管理，甲乙均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%。設備的賬面原價為100 000元，在交換日的累計折舊為35000元，公允價值為87 750元，應交營業稅4 387.5元。甲公司以銀行存款支付設備清理費用1 500元，乙公司將換入的設備同樣作為固定資產進行管理。乙公司辦公家具的賬面價值為80 000元，在交換日的市場價格為75 000元，計稅價格等于市場價格，根據稅法規定，甲公司換入乙公司的辦公家具支付的增值稅不能抵扣。假定該交易具有商業實質，試做甲公司的相關賬務處理。
解析：由于交易具有商業實質且換入換出資產的公允價值都能可靠計量，因此，對換入資產采用公允價值計量。
當換出資產為使用過的固定資產時，首先應將固定資產轉入清理，由于甲公司換出的資產為機器設備，屬于固定資產，因此將該機器設備先轉入固定資產清理。會計分錄如下：
借：固定資產清理 65 000
累計折舊 35 000
貸：固定資產 100 000
支付清理費用：
借：固定資產清理 1 500
貸：銀行存款 1 500
應支付的營業稅：
借：固定資產清理4 387.5
貸：應交稅費――應交營業稅 4 387.5
然后對換入資產的入賬價值和換出資產的交換損益進行確定，并做相關的會計分錄。
在該題中，涉及的相關稅費有營業稅4 387.5元、機器設備清理費用1 500元和增值稅進項稅額12 750元。由于換入辦公家具的增值稅進項稅額不能抵扣，因此甲企業支付的換入辦公家具的增值稅進項稅額也計入換入資產的入賬價值，支付的增值稅為12 750（75 000×17%），若甲企業未另行向乙企業支付該增值稅，則不計入換入資產的入賬價值。因此：
1.另行支付增值稅時
換入辦公家具的入賬價值=換出機器設備的公允價值+應支付的相關稅費+支付的補價=87 750+（4 387.5+12 750+1 500）=106 387.5
交換損益=換出資產的公允價值-換出資產的賬面價值=
87 750-（100 000-35 000）=22 750
會計分錄如下：
借：固定資產――辦公家具106 387.5
貸：固定資產清理70 887.5（65 000+1 500+4 387.5）
銀行存款12 750
營業外收入 22 750
2.未另行支付增值稅時
換入辦公家具的入賬價值=換出機器設備的公允價值+應支付的相關稅費+支付的補價=87 750+4 387.5+1 500=93 637.5
交換損益=換出資產的公允價值-換出資產的賬面價值=
87 750-（100 000-35 000）=22 750
借：固定資產――辦公家具 93 637.5
貸：固定資產清理 70 887.5（65 000+1 500+4 387.5）
營業外收入22 750
例題2：涉及的相關稅費為可以抵扣的增值稅的例題
當涉及的相關稅費為可以抵扣的增值稅時，情況會顯得較為復雜，需要分情況進行討論。從查閱到的資料來看，無論是準則講解還是已發表的論文，都未能將所有的情況羅列清楚，并對其會計處理加以闡釋，這里進行一個系統而全面的解析，具體見以下例題。
甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。2009年6月6日，甲公司以其生產的棉紗2噸交換乙公司生產的運動套裝1 000套，棉紗的賬面價值為8萬元，市場價為10萬元；運動套裝的賬面價值為9萬元，市場價為11萬元，假定除了增值稅外不涉及其他相關稅費，增值稅的計稅價格為市場價，增值稅進項稅額可以抵扣。試做甲公司的相關賬務處理。
解析：在該題中，首先要確定甲公司換入資產的入賬價值（需按增值稅由誰負擔分情況討論）。
第一種情況：雙方均不向對方另行支付增值稅（一般教材都默認為這種情況，但實際工作中遠沒這么簡單）。
在該情況下，甲公司換出的棉紗視同銷售要計算交納增值稅銷項稅額，其換入的運動套裝發生的增值稅進項稅額可以抵扣，甲公司的增值稅銷項稅額=10×17%=1.7（萬元），增值稅進項稅額=11×17%=1.87（萬元），因此：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+（增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額）+應支付的其它相關稅費+支付的補價（或減收到的補價）=10+（1.7-1.87）+0+0=9.83（萬元）
會計分錄如下：
借：庫存商品――運動套裝 9.83
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 1.87
貸：主營業務收入10
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 1.7
同時結轉成本：
借：主營業務成本 8
貸：庫存商品 8
第二種情況：由本企業向對方另行支付換入資產增值稅進項稅額，對方企業向本企業支付我方換出資產的銷項稅額。
該種情況是日常交易中最常見的方式，正常購銷活動中通常以該種方式進行交易，即買方向賣方支付貨款和增值稅，在此情況下：
甲公司換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+（增值稅進項稅額-增值稅銷項稅額）+應支付的其它相關稅費+支付的補價（或減收到的補價）=10+（1.87-1.7）+0+0=10.17（萬元）
會計分錄：
借：庫存商品10.17
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）1.87
貸：主營業務收入 10
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）1.7
營業外收入――非貨幣性資產交換損益0.34
結轉成本（略）
第三種情況：本企業同時承擔換入資產和換出資產的增值稅稅額（該種情況比較罕見）。
甲公司換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+本企業實際負擔的增值稅+應支付的其它相關稅費+支付的補價（或減收到的補價）=10+［1.87+（1.7-1.87）］+0+0=11.7（萬元）
會計分錄：
借：庫存商品――運動套裝 11.7
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）1.87
貸：主營業務收入 10
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）1.7
銀行存款1.87
結轉成本（略）
第三種情況中本企業實際負擔的增值稅說明：在由本企業同時負擔換入資產和換出資產的增值稅時，本企業須向對方企業支付換入對方資產的增值稅額1.87萬元（11×17%），此外，還需負擔本企業視同銷售的存貨的增值稅銷項稅額1.7萬元（10×17%），然而按稅法規定，增值稅進項額是可以抵扣的，由此本企業向對方企業支付的增值稅進項稅額1.87萬元實際并未由本企業負擔，因此本企業實際負擔的增值稅額為1.7萬元（1.87+1.7-1.87），該部分稅額計入換入資產的入賬價值。
三、結束語
本文從會計主體假設這一企業處理經濟業務的首要假設出發，對會計準則及其講解中未能闡釋明晰，從而引致學術界爭論、實務界困惑的非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費的會計處理進行了符合邏輯的嚴密推演，并通過舉例的方式將推演出的會計處理原則在實際經濟業務中進行應用，彌補了準則及其講解的不足，對消除非貨幣性資產交換中相關稅費會計處理的爭論和實務界的困惑具有積極的意義。●
