一、碳審計的基本涵義與緣起
根據全球碳管理廣泛采取的標準《溫室氣體核算體系》，碳審計指在定義的空間和時間邊界內進行碳足跡計算的過程，它是審計機構接受政府授權或其他有關機構委托，依據國家政策、法律和有關規章、制度、標準，遵循審計準則，對被審計單位或部門的低碳生產經營、資源利用、財務信息、職責履行等活動進行的特殊管理。碳審計的作用在于建立“碳足跡①”以此作為衡量溫室效應的一種工具。從這個意義上來說，碳審計立足于國家戰略和全局高度，將審計融入經濟社會發展，間接參與資源環境保護。因此它是通過審計監督促進節約資源、保護環境政策目標落實的一種重要手段。
碳審計的出現并非偶然。近幾十年，環境問題的日趨嚴重、對可持續發展呼聲的提高使政府和相關機構開始計劃和實施環境審計。早在1989年，英國地球的朋友（Friends of the Earth，FOE）協會在其章程中擬定了地方政府應實施的環境審計框架。而作為世界環境問題中最為嚴峻的一項，由溫室氣體排放導致的地球溫室效應也得到了人們的關注。如果說環境審計有利于規劃更加穩定和諧的未來，那么碳審計作為環境審計的一個分支，無疑成為了環境審計中致力于降低CO2排放的關鍵第一步（Jessie，2003）。雖然估計一個組織CO2排放情況存在某些難點，但隨著對溫室氣體強制性信息披露需求的增加，碳審計的發展刻不容緩。
由全球環境問題引發的溫室氣體經濟效應再次推進了碳審計的出現與蓬勃發展。1997年《京都議定書》將市場機制引入到全球溫室氣體減排項目中，允許將碳排放權和減排量額度作為一項金融資產進行交易。同時，《京都議定書》還提出了清潔發展機制（CDM）、聯合履行（JI）和排放交易（ET）三種碳交易機制，至此碳交易應運而生。在2005年《京都議定書》正式生效后，全球碳交易市場出現了爆炸式的增長，隨之而來的碳會計、碳審計問題等規范的探討也愈加熱烈，日漸引起理論界與實務界的關注和重視。
由于碳排放的特殊性和復雜性，除了一些政府或非政府組織的報告外，現有學術文獻還較少提及碳交易或碳信用等碳鑒證與審計問題（周志方、肖序，2009）。在20世紀90年代，環境及生態領域的相關學者就國家、地域及全球范圍的碳存量和流量進行過核算（Carbon Accounting），但該核算僅針對碳實務量，與企業財務會計系統內的價值核算和信息反映并無實質關聯。隨著對碳排放交易的日益關注，有學者指出，由溫室氣體排放引起的會計事項不應僅僅局限在傳統的排污權框架內，而應同時設置一個類似于社會會計中的碳賬戶對其不確定性和風險進行處理（Jan Bebbington et al.，2008）；也有學者將碳固（Carbon Sequestration）及碳鑒證（Carbon Assurance）納入其中，認為企業的碳賬戶在排放市場中進行交易前須經第三方進行獨立鑒證（Janek Ratnatunga et al.，2008），也就是說需要對企業的碳賬戶實施碳審計。
在實務操作方面，各國政府一直努力制定相關標準以保證碳排放計量的準確性與可比性。英國是最早提出“低碳經濟”和“低碳審計”的國家，其在2003年《我們未來的能源：創建低碳經濟》的白皮書中首次提到“低碳經濟”，指出低碳經濟的實質是提高能源利用效率、創建清潔能源和再生能源。2009年，英國環境審計委員會（EAC）提出了對低碳問題進行全面審計的報告，為其他國家低碳審計的發展起到了良好的借鑒作用。2010年5月，在ISO14000系列和PAS 2050等環境標準基礎上，英國標準協會（BSI）又制定發布了“PAS 2060――碳中和承諾新標準”，提出了通過溫室氣體排放的量化、還原和補償來實現和實施碳中和的組織所必須符合的規定。丹麥作為最先提出在2025年前達到碳中和的國家，其政府為實現這個目標也發揮了積極作用，采取的主要方法就是碳核算和碳審計，并采取了稅收懲罰政策，以期對碳排放進行監督和跟蹤。香港是我國率先實行碳審計的地區，由于其79％的溫室氣體排放來自于建筑物，因此香港政府在2008年7月推出了香港首部建筑物“碳審計”指引，以此協助建筑物用戶及管理人員提升對溫室氣體排放的認識、量度溫室氣體排放情況。目前， 國際標準化組織已于2010年制訂出有關溫室氣體排放的管理標準ISO14067CD版文件（委員會草案版），并且經過多次討論后于2011年12月23日發布了ISO 14067 DIS版文件（國際標準草案版），這個版本的發布表明碳足跡的規范框架已經確定完成，剩下的只是文字上的修飾了。毫無疑問，各國組織相關低碳標準與認證的制定已成為了碳審計開展的有力保障。
二、碳審計目標與碳評估方法
（一）碳審計目標
審計目標是審計既定的方向，是在一定的歷史條件下，為實現審計目的，對審計對象進行審查所期望達到的境地或結果（程新生，2001）。某一項審計活動的具體審計目標應與其所處審計環境和社會歷史背景相匹配，討論碳審計的目標必須結合碳審計的產生和發展根源進行。根據前面討論的碳審計的產生和發展根源可知，碳審計是基于人類控制碳排放量，減少人類活動對氣候和環境的影響，改善生態環境而實施的一項管理工具，是各國政府和國際組織為了實現低碳經濟而推行和倡導的政策舉措。因此，一個國家推行碳審計的總體目標是通過審計監督，促進低碳政策、低碳技術的合理、有效應用，保障低碳經濟健康發展，減緩氣候變化（李兆東、鄢璐，2010），控制碳排放量，緩解溫室效應，實現經濟的可持續發展。
碳審計的總目標需要通過各個具體的審計目標予以實現。對各個組織而言②，碳審計的具體目標是改善資源利用的投入產出關系，通過對具體能源利用效益的測算，檢查對某項能源的具體開發利用程度，即計算創造了多少效益，浪費了多少資源（何雪峰、劉斌，2010），使企業的碳排放政策和程序符合國家相關規定，達到預定節能減排目標，碳排放量得到有效控制。各個組織的具體審計目標實現了，國家的總體審計目標也就得到實現，二者是相互依賴的關系，總體審計目標對具體審計目標起指導作用，而總體審計目標的實現也依賴于具體審計目標的實現。
《京都議定書》引入了清潔發展機制，通過這項機制，發達國家能夠以較低成本履行減排義務，發展中國家能夠借此從發達國家獲得資金和技術促進本國的可持續發展，企業則可以通過出售減排量獲得額外收益。對全球而言，在實現共同減排目標的前提下，減少減排總成本。但首要的問題是必須有一套標準化的方法來計算和驗證排放量數值，確保每一噸二氧化碳的測量方式在全球任何地方都一樣（ISO14064，ISO14065）。目前國際上主要有兩個相關標準，分別是世界資源研究所（WRI）及世界可持續發展工商理事會（WBCSD）于2004年發布的《溫室氣體核算體系》，以及國際標準化組織發布的ISO14064和ISO14065系列條款。這些規程確定了排放核算范圍、數據搜集方法、排放量配額等諸多方面，其目的就是確保碳排放計量的準確性與可靠性。然則，如何確保碳排放計量的準確性和可靠性成為了一個難題。而通過碳審計保證各個組織的碳排放量計算程序和方法符合相關準則規定，保證各個組織的碳排放量計量的可靠性和準確性也是碳審計所要達到的目的。
因此，可以簡單地說，碳審計目標可以簡單概括為遵循性目標：一是通過碳審計使企業碳管理政策程序與國家相關規定相符，達到預定減排目標；二是通過碳審計使企業的碳排放量計算和披露符合國際準則或標準的規定。
（二）碳評估方法
碳審計作為環境審計的一個分支，在方法運用上與環境審計有相似之處。在碳審計的早期階段，企業對碳足跡的估測通常僅僅基于其所消耗的能源總量。隨著相關理論的不斷完善，碳足跡的測量也越來越細化，碳審計已由單一企業的個體行為演變成企業的價值鏈和產品生命周期分析（LCA）③。評價一個行業是否屬于低碳行業，不能單純從其生產經營活動排放的碳量加以判斷，而應同時考慮該企業采購的產品是否高能耗、高碳量，即應從其整個生命周期鏈條的碳排放量角度加以衡量（張天立，2010）。同樣，一個產品是否屬于低碳產品，也不能只看碳直接排放量，還要考慮間接排放量。因此采取產品生命周期法評估產品或服務的碳足跡，將擴展碳排放的核算范圍，將企業的供應商到銷售商、原材料采購到生產、貨物運輸以及最后的廢物處理與回收等各項環節均涵蓋其中。
具體說來，生命周期法主要運用財務核算的原理推算某個產品整個生命周期過程中的碳排放量，既計算提高效率而減少的碳排放量，還要計算整個采購、生產、銷售及售后維護等各方面的能耗，最后用整個生命周期鏈（見圖1）對碳排放總量進行度量，看是否真正低碳，從而決策某項生產或服務是否應該立項、推廣應用。碳審計的結果可以是只關注于溫室氣體排放源和信息的碳排放清單，也可以是一份完整的碳審計報告用以公開碳排放。
三、開展碳審計的基本步驟
碳審計是協調企業與社會、自然的關系，從而實現可持續的和諧發展。很多碳審計指引中提出碳審計表現為逐步推進的線性結構，但實際上這種活動更類似于一個循環的反饋系統，每一步活動所獲得的信息既提供于下一步驟，又同時對上一步驟的信息進行檢查與驗證。圖2具體反映了這一流程。左邊的箭頭表示廣義上的流程步驟，右邊的箭頭表示利用新信息進行修正的循環過程。
（一）確定溫室氣體排放源
碳審計所涉及的溫室氣體，主要是《京都議定書》中規定的6種，分別是二氧化碳（CO2）、甲烷（CH4）、氧化亞氮（N2O）、氫氟碳化物（HFCs）、全氟化碳物（PFCs）、六氟化硫（SF6）。因為這6種氣體尤其以二氧化碳最為主要，故而在實際監測和計算中，常依據各種氣體溫室效應的能力不同，統一換算成二氧化碳當量（CO2e）來進行衡量。一種溫室氣體的二氧化碳當量是這一氣體的排放量乘以其對應的全球變暖潛勢值（Global Warming Potential，GWP），不同的溫室氣體，其GWP值各不相同，但人們習慣上用“碳”來代稱溫室氣體。
開展碳審計的第一步就是確定溫室氣體的排放源，即確定被審計單位或被審項目排放的哪些氣體是屬于《京都議定書》中規定的溫室氣體。溫室氣體排放源清單是否全面、準確影響碳排放量計算的準確性，因此碳審計中應把被審計單位或項目排放的《京都議定書》中規定的6種氣體全部納入溫室氣體范疇，并作為后期估算碳足跡的依據。
（二）選定碳檢測產品
碳審計的一個重要手段就是計算個人或者團體的“碳耗用量”，國際上一般用相等之二氧化碳排放量顯示的“碳足跡”來表示這一衡量結果。在選擇進行碳足跡計算的產品時，應直接源自項目開始時約定的目標，如考慮哪些產品能產生最大的減排空間，其產品規范、制造過程等環節是否與公司整體的減排戰略最為相關，碳足跡分析可能對關鍵利益相關方產生什么影響等等。此外，碳足跡分析所要花費的時間與資源也需要加以考慮。一旦選定了產品，下一步就是指定功能單位。功能單位是為了方便計算碳足跡而對某種產品設定一個有意義的度量標準（PAS 2050，2008）。它反映了該產品或服務被最終用戶實際消費的方式④，因此它提供了不同消費形式間相互比較的基礎。一般說來，使用較大的功能單位（如1t薯條相對于200g薯條，一片鋁板相對于一個易拉罐）進行分析可能會更為容易。選擇功能單位時，可能沒有單一的正確答案，企業應將其設定為一個容易被理解或使用的單元。企業也可以參考針對特定行業的標準指南，如食品生產中的功能單位可以設定為單位包裝產品產生的碳排放量。
（三）確定碳審計的操作范圍
碳審計的開展必須要確定邊界范圍⑤，邊界范圍包括組織邊界和營運邊界。組織邊界主要是從企業集團角度著眼，需涵蓋旗下子公司、轉投資公司、合資企業各自握有權益的獨立法人或非法人機構，具體計算可基于控制權或股權比例。而營運邊界主要是指公司的營運活動，其計算可基于溫室氣體排放情況來確定。根據世界企業持續發展委員會及世界資源研究所2005年的《溫室氣體專案量化協定》，溫室氣體排放可分為三種不同的范圍：
1.直接排放。包括固定設備（例如鍋爐、發電機、焊接設備等）的燃料燃燒；私人機動車輛的燃料燃燒；溫室氣體釋放與消除等。
2.能源間接排放。主要指電力消耗與煤氣消耗等。
3.其他間接排放。包括原料的使用、廢物處理、公共交通等。
除此之外，企業還應規定溫室氣體排放和清除的基準年⑥，以便提供參照、達到溫室氣體方案的要求或滿足清單的其他用途。
（四）收集整理相關數據資料
在計算碳足跡時需要兩類數據：活動水平數據和排放系數。活動水平數據是指產品生命周期中涉及的所有材料和能源（物料輸入和輸出、能源使用、運輸等）。排放系數是衡量活動排放情況的固定比例，可將“單位”活動水平數據排放的溫室氣體數量轉換成溫室氣體排放量⑦。活動水平數據和排放系數可來自初級或次級數據。初級數據是指針對具體產品生命周期由內部或者是由供應鏈中別人所做的直接測量；而次級數據是指不針對具體產品的外部測量，它是一種對同類過程或材料的平均或通用測量（如行業協會的行業報告或匯總數據）。目前我國次級數據庫的建立中行業差距較大，其中電信及信息技術、銀行及金融業的參與度較高，其次是石油天然氣、建筑及建筑材料行業，而風電、太陽能等新興能源尚缺乏統一的計量標準，但國家正在不斷努力對此進行開發和更新⑧。為了保證數據的可靠性，次級數據的選擇最好使用經同行評審過的出版物中的數據，以及其他合格來源（如國家政府、聯合國正式出版物和由聯合國支持機構的出版物）的數據。但為了提高結果的精度與針對性，企業最好能夠建立一套適合于自身情況的初級數據。
（五）計算產品碳足跡
收集和匯總了溫室氣體排放源的活動強度和對應的排放系數后，即可進行溫室氣體排放的評估量化。計算產品碳足跡的方法包括直接檢測和基于排放系數的公式運算。直接檢測由于受現實技術制約，不太常用。目前碳審計主要是采用第二種辦法，將整個產品生命周期中所有活動的材料、能源和廢物乘以其排放因子取和。審計人員可以根據“排放量＝活動強度（質量/體積/千瓦時/千米）×排放系數（每個單位的CO2當量）”這個公式估算，每項活動的溫室氣體排放一經計算出來，則利用GWP將其換算為二氧化碳當量。也可根據所用燃料的含碳量和燃料使用量來估算⑨，還可通過IPCC的指導準則⑩來估算。
計算碳足跡通常需要對進出過程的所有材料總量進行量化以達到“質量平衡”，使輸入過程的總質量與輸出過程的總質量相等，從而確保所有輸入、輸出和廢物流均被計入。在實踐中，可以通過這種方法找出未被發現的廢物流，如果輸出過程的質量小于各種輸入的質量，則必有其他部分流――最有可能是廢物在該過程中被遺漏。《PAS 2050規范》使用指南中也提到了羊角面包生產階段的質量平衡過程：為簡化計算可以在搜集數據的同時結算質量平衡，從面包的購買點向后算起，既包括小麥采買、面粉加工、制作烘焙、產生共生產品{11}、包裝銷售等各輸入輸出環節的材料和能源，還包括各流通環節之間的儲存、運輸消耗，產生的廢料、廢氣等質量，以確保獲得該羊角面包在使用階段和處置階段的總質量。只有基于質量平衡，才能完整而準確地測量某種產品的碳足跡，進行比較分析。
（六）不確定性檢查
計算出產品碳足跡后，企業可以對這一結果進行不確定性分析。這一步驟是對碳排放精度的衡量，目標是分析評價碳足跡結果中的不確定性并使其最小化，提高碳足跡比較結果的可信度，更好地認識碳足跡模型本身的貢獻，提高基于碳足跡的決策水平。正如《PAS 2050規范》所鼓勵的那樣，將碳足跡計算中存在的不確定性最小化，有助于提供最確鑿、可靠和可重復的結果。實際工作中，企業可以采用下面的一些方法：如利用質量好的初級活動水平數據替代次級數據；采用更具針對性、更完整的次級數據；不斷改進用于碳足跡計算的模型；把這一分析任務委托給具有不確定性分析經驗并熟悉產品碳足跡模型的某個單位完成等。
（七）形成碳審計報告
碳審計的最后一個步驟是編制碳審計報告。該報告是把審計結果向節能減排轉換的一個重要過渡，其編撰范式可根據企業的評價目標而定，若審計報告需要向消費者或投資者公布，則驗證等級及詳略程度需高于僅供內部使用的數據。近年來，作為擁有世界上最大的企業氣候變化信息數據庫的碳信息披露項目（CDP）正積極鼓勵世界各國企業披露其溫室氣體排放情況和應對戰略，以便更好地設定減排目標、改善績效，并有利于投資者識別“低碳”公司，做出合理的投資決策。毫無疑問，該項目進一步推動了碳審計報告的標準化與合規化，并促使企業根據自身實際情況撰寫報告加以利用，從而更好地進行碳排放管理。
相對于一般財務審計，碳審計報告更側重碳燃料使用范圍、耗費、排放的統計與計算。例如在建筑物溫室氣體排放審計中，審計報告就需要留意以下的建筑物相關性能：空間設計、建筑材料、建筑物朝向、外墻遮陽裝置、電力裝置、照明裝置、辦公設備、空調裝置、升降機及自動梯裝置、供水排水裝置、煤氣和石油氣、相關交通工具的使用等（劉少瑜等，2009）。此外，由于碳審計要通過對碳排放情況進行分析，確定可以減排的項目，以減少碳排放量，故報告中應對審計對象的排放情況提出減排建議與措施。
四、開展碳審計工作的若干政策建議
隨著低碳經濟的提出及其付諸實踐，適時推出碳審計制度，適應經濟發展方式的轉變，已成為現實需要。然而碳審計還屬于新生事物，推行碳審計工作，存在很多困難，正如陳燕燕、彭蘭香（2010）所指出的，碳審計標準缺乏、獲取核算數據困難、專業人才稀少等都成為碳審計工作順利開展的瓶頸。因此，為了順利開展碳審計工作，至少應做好以下幾個方面的準備工作。
（一）創造進行碳審計的前提條件
首先是提升公眾碳審計意識。目前社會各界對碳審計的認知度不高，為了推動碳審計工作的有力開展，可以充分利用各類媒體加強碳審計的輿論宣傳導向，提高全社會的低碳環保意識，尤其是對企業碳審計的宣傳與倡導，要求企業履行社會公共責任。政府審計機構可以推出相關鼓勵政策，鼓勵企業自愿實施碳披露，在年報上披露節能減排、碳審計和環保項目投資等信息，嚴肅查處碳排放領域的違法犯罪行為。建立完善的環保信息公開和公眾參與制度，保護社會公眾的環境保護知情權、參與權和監督權。要求環境保護的責任主體增強環保意識，加強環境保護和碳管理，為碳審計提供真實完整的各項數據，以利碳審計工作的順利進行。
其次是盡快推出碳會計和碳披露。實施碳會計和碳披露是高效開展碳審計工作的前提。讓企業實施碳會計或參與碳披露項目，可以反映企業的碳源、碳固、碳排放量的變化，以及與碳相關的資產與負債情況，了解被審單位的碳管理現狀，為碳審計的開展提供基礎材料。美國、歐盟、日本等都曾發布過與碳會計相關的草案或指南，而以FASB發布的對參與總量――交易機制下的排污權會計基準草案（EITF03-14）和IASB發布的排污權解釋公告IFRIC3最為典型（鄭玲、周志方，2010）。我國可以在借鑒相關國際組織碳會計規則的基礎上，推出碳會計準則或碳披露準則，規范企業的碳管理與披露行為。
（二）建立碳審計制度和指南
一項審計活動的順利高效進行，建立一套高質量的準則指南是前提。建國以來，我國國家審計根據國家社會和經濟發展需要，先后推出了合法性審計、經濟責任審計、績效審計等，也及時制定和完善了各項審計準則和法規，2011年又開始實施新修訂的國家審計準則，這些現有審計制度與規范為推進碳審計奠定了良好基礎。
但要保障碳審計工作的順利開展，還需要制定更為具體的碳審計準則和指南。碳審計要求審計人員具備更為專業的知識和技能，而且碳審計屬于新生事物，審計人員缺乏經驗準備，在初次執行碳審計時，必須有章可循。因此，政策部門可制定操作性強的碳審計準則和指南，對審計目標、審計對象、審計范圍、審計機構、審計人員、審計方法、審計報告等進行詳細規范，指導審計人員開展碳審計工作。
國際標準化組織自2006年起頒布了ISO14064、ISO14065、ISO14066和ISO14067―1、ISO14067―2系列規范，用于指導碳足跡計算和碳審計工作。英國標準協會也自2004年起頒布了PAS 2050和PAS 2060系列規范，對商品和服務生命周期溫室氣體排放評估、碳中和認證等進行了規范。我國香港特別行政區在2008年頒布了指導碳審計工作的《香港建筑物（商業、住宅或公共用途）溫室氣體排放及減除的審計和報告指引》，對建筑物邊界、營運邊界、量化方法、作業步驟和報告格式樣本等進行了詳細規范。我國在制定全國統一的碳審計指南和準則時，可在借鑒上述規范的基礎上，詳細論證制定。
（三）建立碳審計協調機制
碳審計所涉及的政府監管部門較多，需要建立協調監控機制。從審計行政主管部門來說，涉及各級審計機關；從推動企業節能減排的環境保護行政主管部門來說，涉及環境保護部和各級環境保護管理部門；從企業行政主管部門來說，涉及證監會、國資委、各地國資管理、企業管理等部門；從碳會計的規范行政主管部門來說還涉及財政部。如何協調各個部門之間的關系，發揮聯合效應，有效實施碳審計，是一個需要考慮的問題。
目前對企業尤其是上市公司環境保護監控較多，主要是環境保護部和證監會頒布了相關規定。環境保護部（局）先后發布了《關于對申請上市的企業和再融資的上市企業進行環境保護核查的通知》、《關于進一步規范重污染行業生產經營公司申請上市或再融資環境保護核查工作的通知》、《環境信息公開辦法（試行）》、《關于進一步嚴格上市環保核查管理制度加強上市公司環保核查后督查工作的通知》，證監會頒布了《上司公司信息披露管理辦法》、《關于重污染行業生產經營公司IPO申請申報文件的通知》，最近環境保護部還發布了《上市公司環境信息披露指南》征求意見稿。從上述文件精神來看，對企業環境保護監控主要是環境保護行政主管部門和證監會，審計部門和財政部門參與不多。
今后應更多地發揮審計行政主管部門對各類組織在履行環境保護、節能減排方面的作用，推動碳審計和環境審計的廣泛開展，并與環境保護部和證監會、國資委等進行溝通和協調，在法規制定、工作開展方面進行合作，建立聯合機制，在取得環境保護責任主體行政主管部門的大力支持下，既發揮環保部門環境指標測度、碳排放量核算的技術專長，又發揮審計部門的審計核查專長，提高碳審計工作的效率與效果。
（四）培養和儲備碳審計技術人才
開展碳審計工作，除了要求審計人員具備一般項目審計的基本素質外，還要求審計人員掌握各種統計檢測分析的標準和方法，能根據企業能源投入產出的有關數據計算出各種能耗指標，并要根據這些指標分析出企業用能存在的問題，找出節能潛力，提出合理化建議（陳燕燕、彭蘭香，2010）。目前尚缺乏開展大規模碳審計的審計專業技術人才，做好人才培養工作將是開展碳審計的當務之急。
一方面，在審計人員招聘上有意識地從環境工程、環境科學、環境管理、環境化學等專業招聘審計人員，將這些人員與原有財務審計人員結合組建碳審計項目組，形成碳審計項目組成員合理的專業結構；另一方面，加強碳審計的培訓和教育，聘請統計、環境保護、環境工程、國際標準化組織、英國標準化協會的專家學者，以及已經開展了碳審計項目的國家或地區的優秀審計人員進行集中培訓，切實提高審計人員的碳審計知識和技能，為碳審計的順利開展提供人力資源保障。●
