引言
和所有市場經(jīng)濟主體一樣，會計師事務所要想長久地生存和發(fā)展離不開其自身審計質(zhì)量的不斷提高。從外部看，隨著我國審計準則體系的不斷完善，對審計工作提出了更高的要求，為會計師事務所提高審計質(zhì)量創(chuàng)造了良好的宏觀環(huán)境。從內(nèi)部看，經(jīng)過多年市場經(jīng)濟的洗禮和檢驗，越來越多的會計師事務所逐漸認識到能否贏得客戶最終取決于所提供服務的質(zhì)量。在外因和內(nèi)因的共同作用下，提高審計質(zhì)量已成為會計師事務所自覺和自愿的行為。國內(nèi)外對會計師事務所審計質(zhì)量評價的研究可以分為投資者或社會公眾視角和行業(yè)自律視角兩類。其中大部分研究都是以投資者或社會公眾為視角進行的，從行業(yè)自律視角對業(yè)務執(zhí)行過程進行質(zhì)量評價的研究成果比較少。實際上，審計質(zhì)量主要取決于注冊會計師的勝任能力及其獨立性，由具備專業(yè)勝任能力和獨立性的注冊會計師對整個業(yè)務執(zhí)行過程的每個環(huán)節(jié)實施有效的質(zhì)量控制是整體審計質(zhì)量的根本保證。本文主要從行業(yè)自律的視角對審計全過程的質(zhì)量控制進行分析。
一、什么是審計質(zhì)量
馮均科（2002）認為，審計質(zhì)量是指依據(jù)專業(yè)性的和社會性的標準所確定的審計工作以及其產(chǎn)品（報告）的優(yōu)劣程度。由此可見，該定義體現(xiàn)了兩個方面的含義：第一層含義是標準。即：判斷審計質(zhì)量是好是壞，是優(yōu)是劣應遵循一定的標準。這個標準包括專業(yè)性標準和社會性標準兩方面：專業(yè)性標準是指中國注冊會計師審計準則和注冊會計師法以及政府監(jiān)管部門頒布的有關(guān)注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的行政法規(guī)；社會性標準是指以審計報告使用者為主的社會公眾對審計報告提出的一般要求。從專業(yè)性標準角度考慮，中國注冊會計師審計準則是對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的最低標準，如果低于這個標準，審計質(zhì)量就無法得到保障。相對于專業(yè)性標準而言，社會性標準就顯得更為抽象，它是以審計報告使用者為主的社會公眾對審計報告提出的一般要求。這種標準的衡量，應是注冊會計師站在社會公眾的角度對審計質(zhì)量的一種專業(yè)判斷，這種判斷應是平均水平、一般要求，而不是特定審計報告使用者的特殊要求。但專業(yè)性標準和社會性標準時常出現(xiàn)偏差，專業(yè)性標準既注重審計過程，又注重審計結(jié)果，社會性標準更注重審計結(jié)果而不太注重審計過程。因為在社會公眾看來，審計工作的高度專業(yè)性使他們難以理解審計過程的用意，在被審單位正常經(jīng)營時，社會公眾對審計過程的細節(jié)并不在意，一旦出現(xiàn)破產(chǎn)或倒閉，社會公眾便會歷數(shù)注冊會計師的種種過失，其對審計質(zhì)量的要求甚至會高于審計準則等專業(yè)性標準。第二層含義是對象，即：審計工作以及其產(chǎn)品（報告）。這個對象包括審計工作和審計產(chǎn)品（報告）兩方面：審計工作是指執(zhí)行審計業(yè)務的所有工作，包括審計技術(shù)工作和審計管理工作，它更多地體現(xiàn)在審計過程中；審計產(chǎn)品（報告）是指審計報告和審計工作檔案，它更多地體現(xiàn)在審計結(jié)果上。
二、審計準備階段質(zhì)量控制的要點
（一）業(yè)務承接環(huán)節(jié)
1.正確評價自身專業(yè)勝任能力。合格的專業(yè)勝任能力是審計質(zhì)量的重要保障，也是注冊會計師職業(yè)道德的重要方面。一方面，隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深入，新的會計處理方式層出不窮，注冊會計師的專業(yè)知識跟不上時代的發(fā)展在所難免。另一方面，由于客戶組織結(jié)構(gòu)的復雜性，會計電算化系統(tǒng)的專業(yè)性以及特定行業(yè)的特殊性，注冊會計師可能無法勝任。這時，應認真考慮是否承接該業(yè)務，不能為了審計收入而承接自己不能勝任的業(yè)務。
2.謹慎選擇客戶。市場經(jīng)濟體制下，注冊會計師與客戶應該是雙向選擇的關(guān)系。在客戶選擇會計師事務所的同時，會計師事務所也應審慎選擇客戶，不與品質(zhì)不良的客戶打交道。對于財務管理混亂，內(nèi)部控制形同虛設的企業(yè)應格外關(guān)注，這類企業(yè)有較高的舞弊風險，如果注冊會計師稍不留神，就會掉入企業(yè)的舞弊陷阱，嚴重影響審計質(zhì)量。
（二）計劃審計環(huán)節(jié)
計劃審計工作對注冊會計師控制審計風險、提高審計質(zhì)量具有重要的意義。合理的審計計劃有助于注冊會計師關(guān)注重點審計領(lǐng)域、及時發(fā)現(xiàn)和解決潛在問題，使審計工作更加有效。計劃審計工作是對審計實施階段具體工作的指導，是從源頭上保障審計質(zhì)量，因此，認真作好審計計劃是提高審計質(zhì)量的開端。
三、審計實施階段質(zhì)量控制的要點
（一）風險評估環(huán)節(jié)
風險導向?qū)徲嬍钱斀裰髁鞯膶徲嫹椒ǎ淠繕耸菍ω攧請蟊聿淮嬖谟捎阱e誤或舞弊導致的重大錯報獲取合理保證，通過了解被審單位及其環(huán)境、了解內(nèi)部控制、評估重大錯報風險等一系列審計程序的執(zhí)行確保這一目標的實現(xiàn)。審計準則要求我們從三個方面理解風險評估程序：（1）了解被審計單位及其環(huán)境是必須要實施的程序而不是可選程序；（2）了解的目的是識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序；（3）了解的程度應當足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的。這三個方面均會對審計質(zhì)量產(chǎn)生重要的影響。
第一，體現(xiàn)了強制性，即：注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境。實踐中，有些注冊會計師認為中小型企業(yè)內(nèi)部控制不完善，不需要對其進行了解，這種觀點是錯誤的，混淆了了解被審計單位及其環(huán)境和控制測試的作用。在被審計單位內(nèi)部控制不完善的情況下，如果注冊會計師不打算信賴內(nèi)控，則可以不實施控制測試，直接實施實質(zhì)性程序。但了解被審計單位及其環(huán)境不同于控制測試，了解被審計單位及其環(huán)境是一種風險評估程序，如果不實施，將無法有效地評估重大錯報風險。控制測試是一種風險應對程序，并且它不是唯一的風險應對程序，除控制測試外，還有實質(zhì)性程序等風險應對程序，因此，在一定條件下，即使不實施控制測試，仍有實質(zhì)性程序等其他風險應對程序可以實現(xiàn)風險應對的審計目標，不會損害審計質(zhì)量。
第二，體現(xiàn)了目的性，在審計全過程中，我們從始至終都應該有清晰的審計目標，而在風險評估階段的審計目標就是識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。了解被審計單位及其環(huán)境的一個目的是識別和評估財務報表重大錯報風險。這類風險是財務報表未經(jīng)審計前就客觀存在的，因此審計人員更多的是去識別它、評估它另一個目的是在識別和評估財務報表重大錯報風險的基礎(chǔ)上，在總體可接受的審計風險一定的情況下，確定可接受的檢查風險，進而設計和實施進一步審計程序。可見，如果不了解被審計單位及其環(huán)境，就無法識別和評估財務報表重大錯報風險，也就無法確定可接受的檢查風險。相應地，執(zhí)行哪些、執(zhí)行多少控制測試和實質(zhì)性程序就沒有任何依據(jù)，進一步審計程序也就成了無本之木，無源之水，整體審計質(zhì)量將受到嚴重的損害。
第三，體現(xiàn)了靈活性，即：了解的程度取決于注冊會計師的職業(yè)判斷，這種程度應能保證識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。由于了解到什么程度沒有統(tǒng)一的標準，因此，為保證審計質(zhì)量，我們應當謹慎運用職業(yè)判斷，尤其是對某些我們生疏的領(lǐng)域，更應該加深了解的程度，避免出現(xiàn)某些重大錯報風險未被發(fā)現(xiàn)的可能性。
（二）控制測試環(huán)節(jié)
控制測試環(huán)節(jié)中注冊會計師應當選擇為相關(guān)認定提供證據(jù)的控制進行測試。這樣，與會計報表金額相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性得以確認，將為確定進一步實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間、范圍提供指導。大多數(shù)情況下，注冊會計師需要實施控制測試才能保證審計工作質(zhì)量。例如：在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的。這時，必須要有充足的審計證據(jù)支持才行，實施控制測試就是獲取這些審計證據(jù)的過程。又如：僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，這時，只有實施控制測試，方能在其結(jié)論的基礎(chǔ)上，決定進一步的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，方能在有限的審計資源下完成一定的審計任務。
（三）實質(zhì)性程序環(huán)節(jié)
實質(zhì)性程序是審計測試的主體工作，這一環(huán)節(jié)是發(fā)現(xiàn)會計報表重大錯報的核心環(huán)節(jié)。由于實質(zhì)性程序步驟細，要點多，限于文章篇幅，此處只針對兩個比較典型的程序進行分析。
1.函證程序的質(zhì)量控制。函證的操作方式將直接影響函證的質(zhì)量，審計人員必須親自寄發(fā)詢證函，而回函也必須直接寄到會計師事務所，避免被審計單位人員接觸函證。許多財務舞弊案件正是通過獨立的函證程序被揭發(fā)出來的，如：北京王府井外文書店原會計挪用資金案，就是在2006年北京新華書店系統(tǒng)清產(chǎn)核資過程中通過獨立的函證程序發(fā)現(xiàn)的。在這方面，既有成功的經(jīng)驗，也有失敗的教訓。2003年2月，國家自然科學基金委員會會計涉嫌貪污挪用公款一案開始立案調(diào)查，這也是北京市建國以來涉案金額最高的一起職務侵占案件。人們很難想象作為國家自然科學基金委員會的一名普通會計，竟能貪污挪用高達2.2億元的巨額資金。這中間，除了犯罪分子貪婪狡猾外，審計人員負有不可推卸的責任。基金委每年審計，每年都有審計報告，每年都認為整個賬是平的。此案的最終暴露，就是來自一張銀行的原始對賬單，而讓人遺憾的是這樣顯而易見的線索出現(xiàn)得太晚了。如果基金委能夠在每年的審計中嚴格執(zhí)行銀行函證程序，或許很早就發(fā)現(xiàn)其中的問題了。可見，有效的函證對揭露財務舞弊，保證審計質(zhì)量是至關(guān)重要的，而無效的函證甚至不函證將會極大地損害審計質(zhì)量，給被審單位和國家?guī)頍o法挽回的損失。
2.存貨監(jiān)盤程序的質(zhì)量控制。存貨監(jiān)盤是函證之外的又一重要審計程序。要保證這一環(huán)節(jié)的審計質(zhì)量必須做到兩點：一是現(xiàn)場觀察存貨，二是適當檢查存貨。國內(nèi)外涉及存貨舞弊的案件很多，如：麥克森＆羅賓斯公司、斯溫道色拉油公司以及中國的紅光實業(yè)公司。有的審計人員怕苦、怕累，不認真履行存貨監(jiān)盤程序，極有可能導致審計失敗，嚴重地損害了審計質(zhì)量。
四、審計報告階段質(zhì)量控制的要點
審計報告階段，應從形式和實質(zhì)兩方面進行質(zhì)量控制。形式上包括報告格式、結(jié)構(gòu)的規(guī)范程度和報告要素的齊全程度。而實質(zhì)上的質(zhì)量控制是這一環(huán)節(jié)質(zhì)量控制的核心，在審計報告階段，注冊會計師需要決策是否披露已經(jīng)發(fā)現(xiàn)但管理層拒絕調(diào)整的錯報漏報。如果注冊會計師如實披露已發(fā)現(xiàn)的錯報漏報，恪守職業(yè)道德，就沒有審計過失，不承擔審計責任，但可能損失客戶或無法全額收取審計費用。如果注冊會計師不披露已發(fā)現(xiàn)的錯報漏報，將被視同與管理層合謀作假，此時注冊會計師雖然可能從管理層獲得超額審計收益，但一旦被監(jiān)管部門查出，將承擔高額的罰款和無法彌補的信譽損失。不難看出，注冊會計師必須在收益和成本之間作出抉擇，這時，僅僅依靠其自身的職業(yè)道德修養(yǎng)是難以有效約束其行為的。加大對會計師事務所與管理層合謀作假的處罰力度，使其作假成本遠高于作假收益，可以有效地抑制會計師事務所與管理層合謀作假的沖動，為審計報告環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制提供有力的制度保證。
