一、新準(zhǔn)則下的并購業(yè)務(wù)會計處理方法概述
企業(yè)并購從并購方式劃分，主要包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。由于控股并購為主要并購方式，以下對控股并購方式會計處理進行分析。
（一）并購方的賬務(wù)處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，采用成本法核算，即包括持股比例在50%以上的子公司，也包括持股比例在50%以下但能實質(zhì)上控制被投資單位的子公司。這兩種情況的子公司在合并日就應(yīng)該按照成本法對長期股權(quán)投資進行會計核算。
（二）被合并方的賬務(wù)處理
被合并方一般不需要進行賬務(wù)處理，但是有例外規(guī)定，如《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》第338頁對被購買方的會計處理規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并，購買方通過企業(yè)合并取得被購買方100%股權(quán)的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)整其賬面價值。除此之外，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。
（三）合并報表的編制
在合并報表編制環(huán)節(jié)要嚴(yán)格區(qū)分同一控制和非同一控制的處理方法。對于非同一控制下的合并，母公司編制合并報表時先要對子公司報表按照購買日可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值進行調(diào)整處理，同時增加資產(chǎn)和所有者權(quán)益，然后再進行合并抵銷；而同一控制下的合并相對少了對子公司報表調(diào)整的環(huán)節(jié)。
二、非同一控制下的并購案例分析
2010年天山公司作為投資主體收購了A公司70%股權(quán)，收購總價款為40 900萬元，收購日為2010年1月1日。A公司主要財務(wù)資料如表1所示。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》第338頁的規(guī)定A公司不得改記資產(chǎn)負(fù)債賬面價值，天山公司合并報表時確認(rèn)商譽如下：合并報表商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額=40 900-49 876×70%=5 986.80（萬元）。
（一）合并日合并報表編制
1.無形資產(chǎn)評估增值49 482.07萬元部分，評估增值部分不能直接在被并購方賬務(wù)處理中反映，而應(yīng)當(dāng)在合并調(diào)整表中體現(xiàn)該部分資產(chǎn)。對子公司報表的調(diào)整分錄為：
借：無形資產(chǎn)――采礦權(quán) 49 482.07
貸：資本公積――其他資本公積 49 482.07
2.合并報表抵銷分錄為：
借：實收資本 100.00
資本公積 49 714.25
盈余公積 61.75
商譽 5 986.80
貸：長期股權(quán)投資 40 900.00
少數(shù)股東權(quán)益 14 962.80
（二）合并報表的后續(xù)計量及影響
假設(shè)A公司2010年實現(xiàn)凈利潤5 649萬元，向全體股東分派當(dāng)年股利3 000萬元（其中天山公司分得2 100萬元），年末計提盈余公積564.9萬元，當(dāng)年資本公積增加100萬元，則A公司年末個別報表列示的所有者權(quán)益合計為3 142.93（393.93 +5 649+100-3 000）萬元。假設(shè)不存在其他調(diào)整事項。
1.由于子公司A公司賬面未進行調(diào)整，其采礦權(quán)價值沒有在個別報表中反映，造成A公司采礦權(quán)不能攤銷，相對形成較高的經(jīng)營利潤，因而需要對子公司利潤表進行調(diào)整，并編制調(diào)整分錄。同時天山公司長期投資數(shù)額較大，對A公司投資采用成本法核算，2010年12月31日收到分配A公司當(dāng)年利潤確認(rèn)投資收益2 100萬元，同時按照無形資產(chǎn)攤銷金額計提長期投資減值準(zhǔn)備1 649萬元。調(diào)整分錄為：
（1）A公司攤銷減少無形資產(chǎn)價值，分錄為：
借：管理費用――無形資產(chǎn)攤銷 1 649
貸：無形資產(chǎn)――采礦權(quán)攤銷 1 649
（2）天山公司對A公司股權(quán)要按照權(quán)益法進行調(diào)整，分錄為：
借：長期股權(quán)投資――A公司 2 800
貸：投資收益 2 800
當(dāng)年取得投資收益，調(diào)整分錄為：
借：投資收益 2 100
貸：長期股權(quán)投資 2 100
根據(jù)A公司資本公積變動影響，調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資 70
貸：資本公積 70
（3）天山公司2010年末編制合并財務(wù)報表時相關(guān)項目計算如下：
A公司凈利潤=5 649-1 649（無形資產(chǎn)公允價值增值計算的管理費用）=4 000（萬元）
A公司本年年末未分配利潤=0（年初）+4 000-564.9 -3 000=435.1（萬元）
天山公司年末對A公司長期股權(quán)投資=40 900+4 000×0.7-3 000×0.7+100×0.7=41 670（萬元）
2.長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵銷分錄如下：
借：實收資本 100
資本公積 49 814.25
盈余公積 626.65
未分配利潤 435.1
商譽 5 986.80
貸：長期股權(quán)投資 41 670
少數(shù)股東權(quán)益 15 292.8
3.投資收益與A公司投資收益的抵銷分錄為：
借：投資收益 2 800
少數(shù)股東損益 1 200
未分配利潤――年初 0
貸：提取盈余公積 564.9
分配股東利潤 3 000
未分配利潤 435.1
4.合并報表要對無形資產(chǎn)攤銷，同時要抵銷天山公司計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。做分錄如下：
借：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 1 649
貸：資產(chǎn)減值損失 1 649
5.鑒于合并報表只是會計主體，不是法律主體，無法考慮遞延所得稅負(fù)債。
三、采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》核算帶來的不足
第一，由于A公司賬面未進行調(diào)整，采礦權(quán)價值變成表外資產(chǎn)，造成其實際盈利能力不能得到真實反映。不符合會計信息質(zhì)量要求的一般原則，也不符合資產(chǎn)的定義。
第二，按照財會[2009]8號《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》辦法處理。即采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。收購公司長期投資價值與被投資單位賬面價值脫節(jié)，不能完整反映投資價值，收到投資收益的同時，還要對長期投資計提減值準(zhǔn)備。
第三，合并報表工作量加大，合并報表還要攤銷無形資產(chǎn)，商譽價值過大，還要對商譽價值進行減值測試。
四、完善會計核算建議
第一，依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》第33頁規(guī)定，企業(yè)進行公司制改建，對資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值按照評估價值調(diào)整的，長期股權(quán)投資應(yīng)以評估價值作為改制時的認(rèn)定成本。上述案例可以參照企業(yè)改制，對A公司資產(chǎn)、負(fù)債按照公允價值進行調(diào)整，全面反映資產(chǎn)狀況，涉及稅收可作為遞延所得稅負(fù)債處理。因為國有企業(yè)收購民營股份，其實質(zhì)也存在改制問題，參照公司制改制規(guī)定進行會計處理一定程度上符合準(zhǔn)則規(guī)定，也避免A公司存在大量表外資產(chǎn)。
第二，如果被收購企業(yè)將采礦權(quán)作為表外資產(chǎn)，不能完整反映其經(jīng)營成果，被收購公司可能存在較高利潤，投資企業(yè)從被投資企業(yè)分回的收益全部進入投資收益，長期投資又面臨不能完全收回的兩難境地。建議投資企業(yè)按照無形資產(chǎn)有效時限（采礦權(quán)證書規(guī)定時限與礦井可開采年限孰短）攤銷金額先沖減投資成本，剩余部分再確認(rèn)投資收益，有利于反映真實的投資收益狀況。
第三，合并報表不再涉及A公司無形資產(chǎn)攤銷問題。如果投資企業(yè)仍然按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》確認(rèn)投資收益和計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，被并購企業(yè)已經(jīng)調(diào)整了賬面價值，合并報表時投資企業(yè)計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備應(yīng)與合并商譽抵銷。做分錄如下：
借：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
貸：商譽減值準(zhǔn)備
第四，商譽減值測試在實務(wù)中較難操作。商譽確認(rèn)及計量內(nèi)容有別于其他資產(chǎn)，它不能脫離整個實體，并要作為持續(xù)經(jīng)營的內(nèi)在組成部分。在實際工作中會依賴會計人員素質(zhì)和職業(yè)判斷；我國的信息和價格市場還不夠完善透明，存在資產(chǎn)減值程度難以處理和確定等問題。應(yīng)進一步加強《企業(yè)會計準(zhǔn)則》研究，簡化會計核算，盡可能減少商譽對會計信息質(zhì)量的影響。●
