一、問題的提出
自從“會計”這一經濟活動出現以來，無論在哪一個國家或地區，無論在什么時候都存在著一定程度的“會計假賬”現象。作為一個世界性的難題，會計假賬不僅發展成為各國嚴重的社會公害，而且演變成為一國政治法律領域的重大問題。近年來，我國上市公司中出現的“五糧液事件”和“綠大地事件”等也進一步暴露出我國的會計假賬現象十分嚴重。
據2009年9月30日《四川在線》(成都)、《東方早報》(上海)和2009年10月14日《揚子晚報》（南京）報道，五糧液集團2007年年報在披露主要控股子公司宜賓五糧液供銷有限公司的會計報表數據時，將供銷公司的“主營業務收入”725 066.15萬元變更為825 066.15萬元，增加營業收入達10億元。封某等四人依據五糧液集團2006年和2007年的年報以及會計師事務所出具的無保留審計意見，相繼購買五糧液股票約1萬股，虧損近25萬元，2009年1月封某等四人向法院起訴，請求民事賠償。
2010年9月，云南綠大地生物科技股份有限公司涉嫌的會計違法違規案，成為中國證監會近年來查處的又一起帶有典型意義的上市公司會計欺詐發行案件。2004―2007年，綠大地公司通過簽訂陰陽合同、偽造銀行票證、操縱資金流轉、偽造虛假交易業務和合同發票等方式虛增資產、收入和利潤，共計虛增營業收入2.96億元，2011年9月6日該案在昆明市官渡區法院審理。2011年12月初法院給出判決結論，判決之輕讓人感到不可思議：原財務總監和董事長均只被判處有期徒刑三年，并緩刑四年執行；外聘的財務顧問龐某和公司員工趙某僅獲刑兩年，并緩刑三年執行；公司員工趙某某獲刑一年，并緩刑兩年；罰金處罰也僅400萬元。
眾所周知，會計的使命在于建構會計信息的優化配置與高效運行機制，確保會計信息的客觀真實，防范會計假賬，充分發揮財務會計信息的公共物品屬性和資源配置功能。但是，會計假賬通過會計主體在履行會計契約過程中經過多次博弈形成的違約無序狀態使會計的積極功能難以得到有效發揮。本文試圖通過分析會計經濟活動過程中的博弈行為以及博弈的基本內涵、博弈的主體對象、主要目標等問題，期望能為我國上市公司治理會計假賬問題提供一種思路或參考。
二、會計經濟活動博弈的基本內涵與性質
在現代經濟學中，經濟博弈是指各當局方在相互影響、相互聯系和相互制約的依存關系中，基于理性判斷而采取的（或選擇的）、能最大程度地提高經濟主體自身利益的經濟行為。依據經濟博弈過程中經濟主體的信息擁有程度不同等因素來分析，經濟博弈可分為基于完全信息基礎上的靜態博弈和基于不完全信息基礎上的靜態博弈，以及基于完全信息基礎上的動態博弈和基于不完全信息基礎上的動態博弈等類型。經濟博弈的實質在于博弈主體根據他人可能采取的行動措施來確定自己的最佳行為方式，并盡最大的可能來減少自身行為所必須支付的交易費用，經過反復博弈，實現交易費用一定時的自身利益最大化或利益所得一定時的交易費用最低化，從而使博弈客體在保證各博弈主體意志基礎上各自利益得以兼容統一，最終通過多次博弈逐步形成確定的社會契約機制。
從“會計”這一經濟活動領域來分析，會計行為通常是政府等立法者、社會經濟組織（如企業）、會計從業人員等多元會計行為主體在不斷反復博弈后形成的均衡契約現象。一般而言，會計活動中的博弈次數越多，市場經濟的發展和完善程度也就越高，最終所達成的反映和表達所有主體意志的利益均衡狀態便成為社會各界普遍接受的會計基本規則，并使任何違反該規則而暫時獲得利益的人能在更大程度上受到懲罰，或者說“得利”會被更大的懲罰成本所沖減，違規者面臨著更大的經濟利益損失。
筆者認為，會計經濟活動博弈是會計活動中各契約主體之間為達成對行為主體各方均有利的均衡而出現的反復“討價還價”過程。就性質而言，這種會計博弈活動是一種基于“信息不完全”基礎上的“討價還價”，或者說是一種基于“非對稱信息”基礎上的動態博弈。作出這一判斷的主要理由有三個方面：
第一，從信息擁有方面看，會計博弈主體所擁有的信息量是不對等的。信息經濟學理論認為，交易市場上的契約雙方（或者說供給方和需求方）所掌握的信息是不均衡的。一般來說，供給方擁有較完全的或較充分的市場信息，而需求方則擁有較少的市場信息。以會計經濟活動博弈過程來說，各會計主體在會計活動中所擁有的信息數量不可能相等，信息質量的優劣也不可能均衡，這樣雙方必然存在著博弈信息分布的不對稱狀態。一般來說，處于信息優勢的契約方（如供給方）總是企圖通過輸出有利于自己的信息而獲取交易中的經濟利益，處于信息劣勢的一方（如需求方）則想方設法通過支付搜尋信息費用來獲取對自己有利的市場信息，從而扭轉自己在會計行為主體博弈中的被動局面，力求取得較為平衡的博弈信息地位。
第二，從交易費用方面來看，會計博弈過程中所耗費的交易費用不易被確定。會計行為主體在反復進行的討價還價過程中，總是力求降低交易費用，把博弈費用降至最低點，爭取最大的契約利益，以達到對主體各方均有利的均衡點或最優化目標。按照現代經濟學的解釋，交易費用不僅包括經濟活動中的簽約和談判費用，而且還包括產權的度量和界定費用、監督經濟績效的費用和進行組織活動的費用等在內。由于會計這一經濟活動的博弈主體在擁有信息量上并不均衡，并且博弈信息量還處于不斷變化調整之中，因而必然造成不同會計博弈主體所耗費的交易成本大小不相等，加之博弈信息的交易成本具有很大的不確定性，會計博弈過程耗費的交易成本必然難以準確量定。
第三，從博弈環境來看，會計活動中的博弈行為所依賴的外部環境具有不穩定性。任何一種行為都是在特定環境中完成的，會計博弈行為也離不開一定的外部環境。由于受到社會政治、經濟、文化、法律、人口、資源等各種因素的制約，而社會經濟和法律環境又是不斷變化的，永遠處于動態調整過程中，因此，會計活動的博弈行為所依賴的社會環境始終具有動態易變性和不穩定性等特征，從而使會計經濟活動的博弈行為也必然處于動態變化過程中。
三、會計經濟活動博弈過程中的博弈主體與博弈對象
由于會計經濟活動中可能存在著個別博弈主體的參與動力或參與程度不足，這導致另一些行為主體便可能控制并壟斷會計活動信息，并以其自身利益最大化來主導對外披露會計信息的虛假程度，從而形成能夠確保其本身利益最大化的會計信息秩序。因此，基于公司假賬治理視角的會計經濟活動博弈問題研究，必然要對會計經濟活動博弈過程中的主體以及博弈對象等問題作進一步思考分析。
會計經濟活動的博弈主體，是指會計活動中存在利益關聯性的各類經濟主體，主要包括立法者（國家或政府）、投資人、債權人、會計從業人員、企業經營管理者、企業勞動者等在內。一般而言，會計活動主體的特征主要表現在以下兩個方面：第一，利益關系上是相異性和相關性的統一。一方面各類會計經濟活動主體代表著各不相同的利益關系，并且各種利益之間存在相互矛盾的甚至對立的方面，不可能存在利益關系完全一致的兩個博弈主體；另一方面，參加會計經濟博弈的任何一個行為主體的利益又不可能是完全獨立存在的，而是相互依存和相互影響的對立統一體，一方的利益實現必然會受到其他會計行為主體的利益制約和影響。第二，博弈行為主體符合現代經濟學中的“有限理性”或“非完全理性”假設。誠然，各行為主體參加會計經濟活動時的博弈，均存在著追求自身利益最大化的動機和行動，參加會計經濟活動博弈的各行為主體一般都能充分表達自己的思想或意愿，博弈行為人存在完全的意思表達，不存在有意思表示上的缺陷，或者說不允許意思缺陷的會計行為主體參加會計博弈活動。但是不可否認的是，會計行為主體對利益的追求必然會受到國家法律法規等合法變量的約束，“有限理性”才是經濟主體行為特征中最現實和最客觀的表現。
與會計經濟活動的博弈主體有著天然聯系的是博弈對象問題。長期以來，會計經濟活動中的博弈對象不甚明晰，如人們普遍地將“會計信息”視為會計經濟活動過程中的博弈對象。本文認為，這種以“會計信息及其控制程度”作為維護不同主體利益的主要手段，必然會導致會計假賬現象產生，尤以是導致上市公司中的會計假賬現象流行并日益嚴重。
本文主張“會計經濟活動博弈的對象是提供客觀真實會計信息的會計契約關系”的觀點。所謂會計契約關系，主要包括會計領域內的法律與法規、規章和制度、會計準則和相關合同協議等在內。眾所周知，會計法律由全國人民代表大會制定；會計法規由國務院即中央政府制定；會計規章和會計制度則是由會計主管部門（目前為國家財政部）制定；會計準則由中國會計準則委員會起草并經會計主管部門（財政部）認可后頒布。上述這些都是通過國家法定程序制定的、具有強制約束力和執行力的制度性契約規范。而會計合同協議則是由會計經濟活動博弈主體通過充分的博弈而達成的一種契約，對契約當事人具有當然的法律效力，雖然這種契約不是具有普適性的制度契約，但是對于特定當事人而言，無疑具有和制度契約等同的效力特征，可以視為適用范圍具有特殊性的制度契約規范，因而會計合同協議也構成會計經濟活動的博弈對象。
分析會計這一經濟活動的博弈對象，可以得出兩個重要特征：一是契約關系的相對穩定性。已生效的會計法律法規、合同協議等契約，在有效期內如果沒有出現特別重大的不可抗力因素，一般來說是不能輕易變動的，但是，當會計經濟活動的博弈環境以及不同的社會經濟條件發生變化時，則也應該要進行適時的變化調整，從而使會計經濟活動的博弈對象能不斷更新和進化。二是契約建立程序公正基礎上的約束有效性。會計經濟活動的博弈對象是依照一定的法律程序或約定程序進行博弈的，因而就程序而言具有公正合理性；進一步地，建立在客觀公正和合理有序基礎上的博弈對象一旦通過有效博弈達成了結果，自然地就要對全部會計行為主體形成較強的法律約束力，且效力必須顯著。
四、會計經濟活動過程中的博弈組成要素和目標
借鑒現代經濟學中的博弈要素理論，筆者認為，會計經濟活動的博弈要素也應該包括以下六方面要素在內，如博弈的參與人、對象、環境、信息、規則、目標等。對于博弈行為來說，這些構成要素缺一不可，缺少任何一個要素都不能構成會計經濟活動的博弈行為。
從會計經濟活動的博弈參與人來說，這是指參加會計活動博弈過程中的具有完全行為能力的各類會計經濟主體。其中會計制度契約由所有會計主體共同組成，是所有會計行為主體的利益契約統一體；會計的行政、民事、勞動等契約由不同的會計行為主體參加，是不同的對立利益的契約組合。
從會計經濟活動的博弈對象來分析，如上所述，這是指會計經濟行為和會計制度。會計經濟行為是指會計行為主體的積極作為和消極不作為，由具有法律效力的會計合同、會計協議等契約文件所構成；而會計制度則由會計法律法規和會計規章、會計準則等所構成。
從會計經濟活動博弈的環境來分析，這是指會計行為博弈依存的外部條件或因素所形成的整體狀態。會計經濟活動博弈的基本環境要求是輿論寬松和激勵競爭。所謂的輿論寬松是指博弈主體的態度積極、行為主動、欲望強烈以及新聞媒體和其他組織、個體能給予強有力的支持；所謂的激勵競爭是會計經濟活動博弈環境有助于調動會計行為主體的博弈需求、有利于激發會計主體的競爭行為、有益于提升會計主體的競爭意識和理念。
從會計經濟活動的博弈信息來分析，這是指對會計博弈行為能產生積極效果的各種因素、條件和變量，包括主體性狀、環境優勢、利益目標、決策方案、對象狀況等。
從會計經濟活動的博弈規則來看，主要包括主體平等、合法公正、高效有序等要求。主體平等是參加會計博弈的主體具有相同的法律資格，法律地位平等；合法公正是會計博弈過程始終遵守國家法律法規，依法依規展開，并且參加博弈過程的權利義務公平公正，沒有歧視現象，合法公正是會計有序博弈的基本規則；高效有序是會計博弈始終貫徹成本效益規則，以最低的博弈成本取得最好的博弈效果，即博弈后形成的會計法律制度能夠得到社會普遍公認，并且出現會計博弈高效、井然有序會計行為的經濟效果，高效有序是會計最佳博弈的目標規則。
從會計經濟活動的博弈目的來說，這是指會計博弈行為所要達成的方向和目標，即達成高效的會計契約，生產提供客觀真實的會計信息。
會計經濟博弈行為的主要目標是通過不斷博弈，使會計制度達到充分表達所有會計行為主體意志和利益的均衡狀態，以確保生產或對外供給客觀真實的會計信息。這一目標一般包括以下兩個基本要求：
第一，建立在博弈行為策略效果最佳基礎上，實現博弈利益均衡。每一個會計活動主體（或者說博弈當局者）所采取的策略一定是基于其他會計活動主體（或博弈當局者）所采取的策略的理性反映，每個會計行為主體在經濟活動中，通過充分的博弈，使會計法律和法規對各行為主體的利益訴求達到最優表示，各行為主體的利益呈現出一種穩定均衡態勢，博弈參與各方的利益目標也實現最大化。
第二，各會計主體共同確認遵守。由于會計法律充分表達了各會計行為主體的利益或意志，體現了各會計行為主體的權利要求，同時在法律上對各會計行為主體的義務和責任也進行了相應的確定，因此，按照權利和義務的對等性等規則，各會計行為主體必然普遍認可會計法律和法規的權威性，并主動地遵守執行法律法規，真實地履行法律賦予給各當事人的義務，從而使自己的法定權利在法律范圍內得到充分的實現。
