隨著新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，飲料、酒水、小包裝油品制造工業(yè)自動(dòng)化程度不斷提高，基本上實(shí)行了生產(chǎn)流水線作業(yè)。工業(yè)生產(chǎn)從勞動(dòng)密集型向自動(dòng)化轉(zhuǎn)變。自動(dòng)化程度的提高，使得產(chǎn)品的制造成本變得并非與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量直接相關(guān)，或者說(shuō)至少不是只與產(chǎn)品數(shù)量直接相關(guān)。如果還按照傳統(tǒng)方法計(jì)算產(chǎn)品成本，會(huì)造成成本計(jì)算錯(cuò)誤，從而可能導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)決策的失誤。努力尋求更好的成本計(jì)算方法，特別是制造費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ǎ鎸?shí)反映產(chǎn)品的成本，就成為企業(yè)成本管理工作的當(dāng)務(wù)之急。
筆者曾親歷了某一大型小包裝油品罐裝廠的建設(shè)，獨(dú)立設(shè)計(jì)了相應(yīng)的成本核算辦法等會(huì)計(jì)制度。該工廠罐裝設(shè)備整條生產(chǎn)線都是從國(guó)外進(jìn)口，非常先進(jìn)，自動(dòng)化程度很高，產(chǎn)品從罐裝到封口全部流水作業(yè)，由機(jī)器手完成，工人僅負(fù)責(zé)打包裝箱等輔助工作，而且生產(chǎn)線可根據(jù)需要，隨時(shí)更換、罐裝不同規(guī)格、品種的產(chǎn)品。工廠投產(chǎn)時(shí):依據(jù)其工藝特點(diǎn)，結(jié)合管理要求，我設(shè)計(jì)了一套與之相適應(yīng)的成本核算辦法。考慮到成本動(dòng)因是引起成本發(fā)生變化的原因，確定按生產(chǎn)數(shù)量即產(chǎn)品的瓶數(shù)來(lái)計(jì)量，對(duì)有關(guān)產(chǎn)品成本費(fèi)用進(jìn)行歸集和分配。實(shí)踐中對(duì)于直接成本中的直接材料和直接人工，因其成本動(dòng)因是產(chǎn)品的產(chǎn)量。進(jìn)行這部分的分配毫無(wú)疑問(wèn)，但是在對(duì)直接成本項(xiàng)下的制造費(fèi)用也按同類做法(標(biāo)準(zhǔn))進(jìn)行分配時(shí)，問(wèn)題出現(xiàn)了:在試生產(chǎn)階段，由于生產(chǎn)品種單一，這種方法能夠較好地反映成本運(yùn)做的真實(shí)情況。然而正式投產(chǎn)后，隨著生產(chǎn)的發(fā)展，在成本報(bào)告期內(nèi)，工廠生產(chǎn)T從25OML、500ML、2.SKG、3.SKG、SKG、16KG甚至20KG等十多種不同規(guī)格的產(chǎn)品。各品種間規(guī)格差距巨大，依然按產(chǎn)量(產(chǎn)品的瓶數(shù))分配制造費(fèi)用，由于是按瓶數(shù)這個(gè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，出現(xiàn)了以下現(xiàn)象:小規(guī)格品種產(chǎn)品因分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用多，制造費(fèi)用在成本中所占的比重達(dá)到五成，甚至更多。造成產(chǎn)品單位成本過(guò)高;反之，大規(guī)模品種產(chǎn)品單位成本因分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用較低而低，個(gè)別品種如:16KG、20KG等大規(guī)模產(chǎn)品單位成本中制造費(fèi)用的含量?jī)H占其單位成本的幾個(gè)百分點(diǎn)。最終結(jié)果造成產(chǎn)品間成本與售價(jià)比不協(xié)調(diào)，不能清晰地揭示哪些產(chǎn)品具有有效的盈利能力。
鑒于傳統(tǒng)成本管理對(duì)制造費(fèi)用是先歸集，再按一定標(biāo)準(zhǔn)，將其分配到各種產(chǎn)品中，即制造費(fèi)用的發(fā)生是與產(chǎn)品的產(chǎn)量(工時(shí))是 直接相關(guān)的，并且是呈正比例。于是我們又嘗試按產(chǎn)品重量來(lái)對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行分配，實(shí)行的情況似乎好一點(diǎn)，道理好像也講得通;符合會(huì)計(jì)配比的原則“誰(shuí)受益多，誰(shuí)就多承擔(dān)費(fèi)用”，“大規(guī)格品種重量大，承擔(dān)的費(fèi)用就應(yīng)大”。但是這里又忽略了高度自動(dòng)化的現(xiàn)代制造這樣一個(gè)前提。高度自動(dòng)化的現(xiàn)代制造，大大提高了勞動(dòng)生產(chǎn)率，使得單位產(chǎn)品中的制造費(fèi)用含量得以降低，大規(guī)格品種產(chǎn)品由于減少了換瓶時(shí)間，勞動(dòng)生產(chǎn)率高，單位產(chǎn)品成本理應(yīng)降低才對(duì)。否則，人們一直鍥而不舍地追求高速自動(dòng)化的動(dòng)因又做何解釋?“大規(guī)格品種重量大，承擔(dān)的費(fèi)用就應(yīng)大”的理由在此顯然不能自圓其說(shuō)。按產(chǎn)品重量作為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行分配，也使產(chǎn)品成本嚴(yán)重失真。
那么，小包裝罐裝行業(yè)成本核算中制造費(fèi)用究竟采用何種分?jǐn)偡椒ǎ拍苜N近業(yè)務(wù)現(xiàn)實(shí)，真實(shí)地反映產(chǎn)品成本?經(jīng)過(guò)多次實(shí)地觀察，發(fā)現(xiàn)忽略調(diào)油等準(zhǔn)備時(shí)間不計(jì)，單就整個(gè)罐裝過(guò)程來(lái)看，產(chǎn)品的生產(chǎn)還是有一定規(guī)律可尋的。那就是在正常生產(chǎn)條件下，機(jī)器設(shè)計(jì)能力達(dá)產(chǎn)時(shí)，一套罐裝機(jī)器在單位時(shí)間內(nèi)可罐裝數(shù)量不等的不同規(guī)格的產(chǎn)品，而且這個(gè)量在一定時(shí)期基本保持恒定。這個(gè)量就是定額，我們將其稱為“額定產(chǎn)量”。能否借助額定產(chǎn)量來(lái)分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用?
我嘗試做了:方法是:首先選定一個(gè)品種產(chǎn)品作為標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，由于當(dāng)時(shí)公司最早生產(chǎn)的產(chǎn)品是2.SKG規(guī)格，相關(guān)記錄比較齊全，于是就選定2.SKG產(chǎn)品作為標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品;其次將這一品種的小時(shí)罐裝量即“額定產(chǎn)量”定為1，作為折合標(biāo)準(zhǔn)。然后將其余產(chǎn)品“額定產(chǎn)量”都按2.SKG產(chǎn)品的“額定產(chǎn)量”標(biāo)準(zhǔn)折合為標(biāo)準(zhǔn)“額定產(chǎn)量”系數(shù);最后把成本報(bào)告期內(nèi)生產(chǎn)所有規(guī)格品種的產(chǎn)品產(chǎn)量乘以各自的標(biāo)準(zhǔn)系數(shù)，全部轉(zhuǎn)化為標(biāo)準(zhǔn)。再在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行制造費(fèi)用分配。
采用上述方法對(duì)制造費(fèi)用在不同規(guī)格的產(chǎn)品間進(jìn)行分配，真實(shí)地反映了成本，即避免了簡(jiǎn)單按產(chǎn)品數(shù)量(瓶數(shù))分配制造費(fèi)用造成的產(chǎn)品間成本與售價(jià)比不協(xié)調(diào)，不能清晰地揭示哪些產(chǎn)品具有有效的盈利能力的后果，又忠實(shí)地體現(xiàn)了“高度自動(dòng)化的現(xiàn)代制造，大大提高了勞動(dòng)生產(chǎn)率，使得單位產(chǎn)品中的制造費(fèi)用含量得以降低，從而極大地降低了產(chǎn)品單位成本”這樣一個(gè)事實(shí)。隨著業(yè)務(wù)的拓展，已成集團(tuán)化、規(guī)模化經(jīng)營(yíng)的該公司仍在實(shí)行這套核算辦法。
