（一）資產(chǎn)減值的確認(rèn)
1、資產(chǎn)減值會計(jì)確認(rèn)的原則
（1）重要性原則
實(shí)際上，在現(xiàn)實(shí)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，完全對稱的信息環(huán)境幾乎是不存在的。所以，并非所有的資產(chǎn)減值的會計(jì)信息都要事無巨細(xì)地確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告。正確的做法是將那些對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的資產(chǎn)減值信息才需要詳細(xì)地進(jìn)行反映。重要性原則沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，需要根據(jù)會計(jì)人員的職業(yè)判斷確定。確定的標(biāo)準(zhǔn)通常有兩方面：質(zhì)的方面，如果提供的會計(jì)信息對決策者的決策有影響，說明該信息具有重要性，會計(jì)上應(yīng)單獨(dú)披露。如 SFACNo.2 規(guī)定“如果明白了周圍的環(huán)境，它的大小達(dá)到這樣的程度，即這個(gè)項(xiàng)目的編列或糾正，對依賴這一報(bào)表的合理人士，大概會改變或影響他的判斷，那么這個(gè)項(xiàng)目就是具有重要性的項(xiàng)目了”。量的方面，如果某一交易或事項(xiàng)的數(shù)量占該類數(shù)量的一定比例，在量的方面可以影響會計(jì)信息使用者的決策，這個(gè)會計(jì)信息就具有重要性。美國 SEC 認(rèn)為，占資產(chǎn)總額 5%以上，或占本類合計(jì)數(shù) 10%以上者都應(yīng)視為重點(diǎn)項(xiàng)目。資產(chǎn)減值會計(jì)處理涉及到大量的估計(jì)和判斷，如何判斷和篩選項(xiàng)目等都應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。
（2）成本效益原則
會計(jì)信息的提供是要花費(fèi)成本的，只有提供會計(jì)信息所帶來的效益大于成本時(shí)，才是經(jīng)濟(jì)的。對于資產(chǎn)減值會計(jì)來講，資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量需要收集大量的資料，動(dòng)用較多的人力財(cái)力，審計(jì)時(shí)還要增加審計(jì)成本，因此，必須考慮成本效益原則。但是，重要的資產(chǎn)減值信息必須提供，不能假借成本效益原則拒不提供。
2、資產(chǎn)減值的確認(rèn)時(shí)間
從理論上講，資產(chǎn)減值應(yīng)在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)。如FAS144規(guī)定，當(dāng)事件或環(huán)境的變化表明資產(chǎn)的賬面金額不可能收回時(shí)，應(yīng)對其可收回性進(jìn)行測試，即資產(chǎn)減值的確認(rèn)時(shí)間是減值跡象出現(xiàn)日。
但是根據(jù)成本效益原則，大多數(shù)國家以及IASC都未要求資產(chǎn)減值必須在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)。例如IAS36規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日評估是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象，即資產(chǎn)減值的確認(rèn)時(shí)間是資產(chǎn)負(fù)債表日。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。
本文認(rèn)為，由于減值測試的復(fù)雜性，我國會計(jì)準(zhǔn)則以及工ASC的規(guī)定可操作性更強(qiáng)一些。
3、資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回
如果已經(jīng)確認(rèn)為減值的事實(shí)或會計(jì)估計(jì)發(fā)生變化了，原確認(rèn)的減值又恢復(fù)了，那么對于資產(chǎn)減值的恢復(fù)是否應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)呢？從資產(chǎn)的定義來看，當(dāng)資產(chǎn)“未來的經(jīng)濟(jì)利益”增加時(shí)，確認(rèn)減值恢復(fù)是符合經(jīng)濟(jì)真實(shí)的。但是，也有人認(rèn)為資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回會為管理當(dāng)局利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)盈余打開方便之門。
關(guān)于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，IAS36 規(guī)定：企業(yè)在前次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有在計(jì)算資產(chǎn)可收回價(jià)值中所使用的會計(jì)估計(jì)發(fā)生變化時(shí)，才能沖回以前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。此時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值必須增加至其可收回價(jià)值，這里的增加即是資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。同時(shí)也規(guī)定：由于資產(chǎn)減值的沖回而增加的資產(chǎn)賬面價(jià)值，不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面價(jià)值（減去攤銷或折舊）。我國現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)制度》中指出企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額轉(zhuǎn)回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。然而，近幾年來，某些上市公司利用現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則的漏洞，大玩“減值沖回”游戲。一些 ST族公司通過當(dāng)年大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，來年沖回的會計(jì)操作，制造扭虧為盈的假象，規(guī)避退市風(fēng)險(xiǎn)；還有一些公司則通過多計(jì)提、緩沖回的方式，調(diào)節(jié)利潤，保持業(yè)績的小步穩(wěn)定攀升。
因此，新發(fā)布的 CAS8 第四章第十七條明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這意味著自 2007 年1月1日規(guī)則實(shí)施起，上市公司以往年度計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將不得沖回，將對上市公司的利潤形成很大影響。因此 2006 年被視為歷年減值沖回的最后期限，而 2005 年年報(bào)則是上市公司以各種名目增加計(jì)提減值準(zhǔn)備的最后機(jī)會。
（二）資產(chǎn)減值的計(jì)量
計(jì)量是以特定的計(jì)量尺度對資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行的數(shù)量化描述，或者說是對資產(chǎn)進(jìn)行的貨幣性量化過程。計(jì)量尺度也稱計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，通常包括計(jì)量屬性和計(jì)量單位兩個(gè)方面。計(jì)量屬性指所用量度的經(jīng)濟(jì)屬性，如原始成本、現(xiàn)行成本、變現(xiàn)價(jià)值等。計(jì)量單位指計(jì)量尺度的量度單位，在以貨幣為計(jì)量尺度的前提下，存在著選擇名義貨幣單位還是一般購買力貨幣單位的問題。對于計(jì)量單位的選擇主要是對財(cái)務(wù)報(bào)告整體而言，對于資產(chǎn)減值會計(jì)來說，主要的問題是計(jì)量屬性的選擇。因而目前主要有五種計(jì)量屬性作為資產(chǎn)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)’。
A.歷史成本：指企業(yè)取得或建造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金及其等價(jià)物，也叫實(shí)際成本或投入價(jià)值。在歷史成本計(jì)量屬性下，資產(chǎn)的計(jì)量基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際交易價(jià)格，而不必考慮隨后市場價(jià)格變動(dòng)的影響。歷史成本計(jì)量屬性具有客觀、可驗(yàn)證、易取得、簡單等優(yōu)點(diǎn)，因此長期以來一直是世界各國通行的最重要的會計(jì)計(jì)量屬性。但是隨著時(shí)間的推移，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，資產(chǎn)對企業(yè)的價(jià)值可能發(fā)生變化。以歷史成本為基礎(chǔ)的報(bào)表不能揭示企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況，從而對決策可能不相關(guān)甚至無用。因此很多國家都采取了一些措施，要求企業(yè)在某些情況下放棄使用歷史成本，資產(chǎn)減值會計(jì)就是其中之一。
B.現(xiàn)行成本：是指企業(yè)如果現(xiàn)時(shí)重新取得相同的資產(chǎn)或其相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)將會支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，也叫重置成本。在不同的情況下，現(xiàn)行成本具有不同的含義：(1)重新購置同類新資產(chǎn)的市場價(jià)格;(2)重新購置同類新資產(chǎn)的市場價(jià)格扣減持有資產(chǎn)已使用年限的累計(jì)折舊;(3)重新購置具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市價(jià);(4)重新購置或制造同類資產(chǎn)的成本;(5)重新生產(chǎn)或制造同類資產(chǎn)的成本扣減持有資產(chǎn)的累計(jì)折舊。現(xiàn)行成本計(jì)量屬性下，當(dāng)價(jià)格變動(dòng)時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表上的會計(jì)信息可以反映現(xiàn)時(shí)的財(cái)務(wù)狀況，便于區(qū)分企業(yè)的經(jīng)營收益與持有收益，正確反映企業(yè)的經(jīng)營成果。但是現(xiàn)行成本的涵義不明確，由于各種因素的影響，事實(shí)上難以確定與原持有資產(chǎn)完全吻合的重置成本，計(jì)算上缺乏足夠可信的依據(jù)，影響會計(jì)信息的可靠性。
C.現(xiàn)行售價(jià)：是指企業(yè)在正常清算條件下，如果出售某項(xiàng)資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，即資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值，也叫現(xiàn)行脫手價(jià)值。它等于所出售資產(chǎn)的市場價(jià)格扣除預(yù)計(jì)的銷售費(fèi)用后的差額。現(xiàn)行售價(jià)可以表示來自資產(chǎn)銷售的現(xiàn)金價(jià)值，是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營決策的一種機(jī)會成本，可以提供評估企業(yè)財(cái)務(wù)應(yīng)變能力和變現(xiàn)價(jià)值的相關(guān)信息。但是并非所有資產(chǎn)都存在變現(xiàn)價(jià)值，它們的現(xiàn)行脫手價(jià)值難以確定。因此現(xiàn)行售價(jià)一般適用于某些有市價(jià)的商品和證券投資計(jì)價(jià)。
D.可實(shí)現(xiàn)凈值：是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，資產(chǎn)可望帶來的未來現(xiàn)金流入和將要支付的現(xiàn)金流出，但均不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，也叫預(yù)期脫手價(jià)值。可實(shí)現(xiàn)凈值與現(xiàn)行市價(jià)有相同之處，都反映資產(chǎn)的未貼現(xiàn)的變現(xiàn)價(jià)值。但二者也有不同之處：現(xiàn)行市價(jià)是基于當(dāng)期的脫手價(jià)值，適用于當(dāng)期正常清算情況下銷售的資產(chǎn)，而可實(shí)現(xiàn)凈值基于預(yù)期的未來銷售或其他的未來事項(xiàng)。
E.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值：是指企業(yè)在正常經(jīng)營狀態(tài)下資產(chǎn)所帶來的未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值，減去為取得現(xiàn)金流入所需的現(xiàn)金流出量的現(xiàn)值。即資產(chǎn)在使用過程中可望得到的現(xiàn)金凈流入量的現(xiàn)值。這種計(jì)量屬性體現(xiàn)了資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益觀，這種未來經(jīng)濟(jì)利益的大小與預(yù)期現(xiàn)金流量和時(shí)間分布有關(guān)，即要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值最能反映資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，會計(jì)信息的決策相關(guān)性最強(qiáng)，最有利于財(cái)務(wù)決策，但由于需要大量估計(jì)和判斷，會計(jì)信息的可靠性較差。
(2)資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)
資產(chǎn)減值會計(jì)的計(jì)量是一項(xiàng)非常復(fù)雜的事情，不確定因素很多，需要了解大量的外部信息，做出大量的估計(jì)和判斷。在選用資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)不必要規(guī)定對所有的資產(chǎn)減值計(jì)量都使用某一種單一的計(jì)量屬性，可以根據(jù)具體情況從多重計(jì)量屬性中進(jìn)行選擇。對于長期資產(chǎn)的減值計(jì)量來說，目前主要的提法有公允價(jià)值和可收回金額兩種，可以說公允價(jià)值和可收回金額都是多重計(jì)量屬性的綜合體。
A.公允價(jià)值：各國會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值的定義并不完全相同。IAS32《金融工具：披露和列報(bào)》中將公允價(jià)值定義為，“在一項(xiàng)公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項(xiàng)資產(chǎn)或清償債務(wù)所使用的金額。 SFAC7《在會計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中將公允價(jià)值定義為“在自愿各方之間進(jìn)行的現(xiàn)行交易(即非被迫或清算交易)中，購買(或發(fā)生)或出售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額。”我國在會計(jì)準(zhǔn)則中將公允價(jià)值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”雖然各國對公允價(jià)值的表述不盡相同，但其內(nèi)容基本一致，即公允價(jià)值是在雙方自愿的基礎(chǔ)上，在非強(qiáng)制清算或銷售情況下，一項(xiàng)資產(chǎn)(負(fù)債)可以轉(zhuǎn)換的金額。
“公允價(jià)值是大多數(shù)初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量和以后期間新起點(diǎn)計(jì)量的目標(biāo)。某些計(jì)量屬性與公允價(jià)值是一致的。在初始確認(rèn)時(shí)，如果沒有相反的證據(jù)，則支付或收到的現(xiàn)金或等價(jià)金額(歷史成本或收入)通常被假定為接近公允價(jià)值。現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)均滿足公允價(jià)值的定義。在不同的情況下根據(jù)可以得到的最優(yōu)信息為依據(jù)，公允價(jià)值可以由不同的計(jì)量屬性計(jì)量得到。(1)對于有活躍市場的資產(chǎn)，其公開的市場報(bào)價(jià)可作為公允價(jià)值的最好依據(jù);(2)對于本身沒有活躍市場，但與其類似的資產(chǎn)存在活躍市場的資產(chǎn)，可比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定其公允價(jià)值;(3)對于本身及與其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場的資產(chǎn)，可以運(yùn)用基本分析、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、期權(quán)定價(jià)模型、矩陣定價(jià)法、調(diào)整期權(quán)分布模型等方法評估公允價(jià)值。
FASB認(rèn)為，資產(chǎn)減值的計(jì)量應(yīng)以公允價(jià)值作為基礎(chǔ)，規(guī)定資產(chǎn)的減值損失應(yīng)以資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過其公允價(jià)值的差額計(jì)量。
B.可收回金額：IAS36和我國的會計(jì)準(zhǔn)則將可收回金額定義為資產(chǎn)的銷售凈價(jià)減去處置費(fèi)用后的凈額與其使用價(jià)值(預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時(shí)的處置中形成的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值)二者之中的較高者。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)減計(jì)至可收回金額，減計(jì)的價(jià)值即為資產(chǎn)減值損失。
可收回金額計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的理論依據(jù)，是以管理者的理性行為為出發(fā)點(diǎn)，是將資產(chǎn)視為企業(yè)的一項(xiàng)投資決策，企業(yè)在決策時(shí)會選擇對其有最大價(jià)值的方法來處理資產(chǎn)。即當(dāng)資產(chǎn)的銷售凈價(jià)大于使用價(jià)值時(shí)，企業(yè)會出售該資產(chǎn)并將出售所得的現(xiàn)金用于其他投資;當(dāng)資產(chǎn)的使用價(jià)值大于其銷售凈價(jià)時(shí)，企業(yè)會繼續(xù)持有使用該資產(chǎn)而不會將其出售。
這種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)比較適用于資產(chǎn)市場不十分完善的情況，因?yàn)樵谏鲜鰲l件下，某一資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與使用價(jià)值可能會存在明顯差異，采用這種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是理性投資決策的選擇。對于同一項(xiàng)資產(chǎn)，市場參與者預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益通常要小于擁有它的企業(yè)所預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，特別是對于那些專用廠房及設(shè)備，因此，公允價(jià)值并不一定能確切地反映資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益。如果通過使用資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比通過銷售產(chǎn)生的現(xiàn)金流量多，那么將資產(chǎn)的價(jià)值建立在公允價(jià)值(即銷售凈價(jià))的基礎(chǔ)上可能會引起誤解，因?yàn)槔硇缘墓究赡懿辉敢獬鍪圪Y產(chǎn)。另外，可收回金額在西方被普遍理解為產(chǎn)出價(jià)，這與對資產(chǎn)定義的認(rèn)識有關(guān)，即資
產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益觀，銷售凈價(jià)與使用價(jià)值正是這種經(jīng)濟(jì)利益的反應(yīng)。
（三）資產(chǎn)減值會計(jì)的信息披露
資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量過程本身存在很大的不確定性，在相當(dāng)大的程度上依賴會計(jì)人員的職業(yè)判斷，如果不通過會計(jì)信息披露這種方式增加信息的透明度，就會給企業(yè)留下利用資產(chǎn)減值操縱利潤的空間。
新頒布的 CAS8 第十九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露以下信息：
（一）當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額；
（二）企業(yè)提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。
（三）披露分部報(bào)告信息的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)披露每個(gè)報(bào)告分部當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額。
（四）如發(fā)生重大減值損失的資產(chǎn)屬于資產(chǎn)組，應(yīng)當(dāng)披露：
（1）資產(chǎn)組的基本情況；
（2）資產(chǎn)組中所包括的各項(xiàng)資產(chǎn)于當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額。
（五）資產(chǎn)的可收回金額是資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額還是其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的情況。
可收回金額按資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，應(yīng)當(dāng)披露公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)基礎(chǔ)。資產(chǎn)的可收回金額按資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，應(yīng)當(dāng)披露估計(jì)其現(xiàn)值時(shí)所用的折現(xiàn)率；如該資產(chǎn)前期的可收回金額也是其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，則還應(yīng)當(dāng)披露前期所用的折現(xiàn)率。
可見，CAS8 對于資產(chǎn)減值的信息披露的要求與原有準(zhǔn)則體系相比要詳細(xì)得多，特別是要求披露“公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計(jì)基礎(chǔ)”，以及“估計(jì)其現(xiàn)值時(shí)所用的折現(xiàn)率”，這在一定程度上可以避免上市公司濫用會計(jì)估計(jì)調(diào)節(jié)利潤。另外，IAS36 要求披露“導(dǎo)致資產(chǎn)減值損失的事件或環(huán)境”以及“計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)減值損失及其在損益表中所在項(xiàng)目”，這一點(diǎn)是值得我國借鑒的。
