摘要：文對資產減值會計的目標、原則以及確認和計量進行了初步地探討和研究。
關鍵詞：資產減值 確認 計量
一、資產減值會計的目標
所謂目標就是要解決資產減值會計要達到什么目的的問題。目前國內外存在兩種主流觀點，即“受托責任觀”和“決策有用觀”。
前者認為管理當局是委托人授權控制其部分財產資源的受托人，它不但負有誠實地管理好委托人資產的責任，而且負有為委托人的利益全力以赴開展經營活動的責任。在這種觀點下資產計量屬性主要采用歷史成本，以確保會計信息的可靠性。后者則認為會計信息主要為市場投資者服務，現在和潛在的投資者利用財務報告數據，通過各種評估模型來分析公司的內在價值，評估投資者的風險程度，從而作出投資決策。在這種觀念下資產的計量屬性采用有別于歷史成本的其他計量屬性。
資產減值會計通過對各項資產的測試、計量和分配減值準備，綜合使用公允價值和現值計量屬性對企業以歷史成本計量為基礎的資產狀況進行評估和計量，為資產的真實價值提供了準確的量度，為財務報告的使用者提供準確的信息以便決策（新準則將資產減值準備作為財務報告的附表予以披露，同時，FASB在SFAC NO．1中也揭示了“決策有用觀”的內涵為“財務報告應該提供有利于現存的、可能的或潛在的投資者進行合理投資、信貸決策的有用信息”），因此資產減值會計的目標還應是決策有用。
二、資產減值會計的原則
新準則明確了“企業應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發生了減值”，通過對跡象的判斷從而對資產進行測試，比較可收回金額和賬面價值來確認和計量，并且明確 “如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額”，貫徹了謹慎性原則，使資產負債表更加真實地反映企業的財務狀況。
按照謹慎性原則要求，對某些經濟業務在有幾種會計處理方法可供選擇時，在不影響合理選擇的前提下，應當選擇對所有者權益產生影響最小的方法和程序進行會計處理。具體來說不高估資產和收入，不低估費用和損失，即所謂“寧可預計可能的損失，不可預計可能的收益”。在資產減值會計準則下，“企業應當定期或至少每年年度終了全面檢查各項資產，合理預計可能發生的損失計提減值準備”；在披露時也應遵循謹慎性原則，由于每個企業所面臨的不確定性在不同時間、不同環境下的不同，謹慎性原則的應用時間、范圍和程度也不同，因此我們應充分披露其應用時間、范圍和程度，揭示因與其他會計原則的沖突而對企業財務狀況和經營成果的影響程度及其他變動情況，以提高會計信息的可比性，使會計報表使用者準確地理解企業財務狀況。因此，資產減值會計遵循的謹慎性原則從本質上講它是一種規避風險的會計處理方法。
三、資產減值會計的確認和計量
（一）資產減值會計的確認標準
根據會計確認的權責發生制和配比原則，資產減值會計有三種確認標準可供選擇：第一是永久性標準，是指對在可預見的未來恢復的資產減值給予確認。這個標準雖然避免了確認暫時價值波動形成的損失，但需要會計人員對暫時減值和永久減值進行判斷。FASB認為，“永久性標準認為減值應該是永久性的，這一要求局限性太強，要求管理層估計損失是否永久性的，已經超出了管理人員的判斷能力。”；第二是可能性標準，即要求對可能的資產減值予以確認，其目的主要是與歷史成本保持一致，避免對不必要減值損失的確認。FASB的長期資產減值準則應用了這一標準，其特點是確認和計量的基礎不一致。確認時以未來現金流量的非貼現值為基礎，而計量時采用公允價值。當未來現金流量的非貼現值大于資產賬面減值時，即使公允價值小于賬面價值，也不確認減值損失；第三是經濟性標準，是指對資產負債表日發生的任何資產減值進行確認，即只要可收回金額小于賬面價值就予以確認，確認和計量采用相同的基礎。按照資產的定義，資產減值是能夠可靠地確認和計量的，其確認的最佳標準就是經濟性標準。
（二）資產減值會計的計量理論
廈門大學會計學博導曲曉輝教授認為，“財務會計的確認和計量是相輔相成、不可分割的，確認是計量的前提，計量則是把已確認的交易或事項的數額列入財務報告的必要手段。”因此在對資產減值計量時的前提是資產減值已經確認。 在對資產進行減值計量時關鍵要對每一種資產可收回金額正確地計量。FASB認為“對資產的取得和負債的發生的最初確認，一般按確認日期的現行交換價格計量，并繼續以原確認的數額計量，除非發生了改變資產或負債或其數額的事項，且該事項符合確認的標準”由此提出了五項計量屬性。在此基礎上，資產減值的計量采用多種計量屬性相結合的方式，主要是公允價值和（未來現金流量）現值計量屬性的結合使用。特別地，因為公允價值在很大程度上靠人為判斷，所以新準則對其進行了限制性規定，強調企業一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務處理，隨之所產生的資產減值準備一經確認，在以后的會計期間不得轉回。
新準則引入了單項資產、資產組、資產組組合和總部資產的概念以便對其正確地確認和計量。
（1）單項資產減值計量。單項資產的可收回金額指公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者較高者，即可收回金額 ＝ Max｛脫手價值，持有價值｝。脫手價值的確定時由于采用公允價值，新準則按照市場的活躍程度和是否存在銷售協議兩項指標對其計量給予了明確詳細的操作指南。對于持有價值，關鍵在于對未來現金流量和折現率的確定。因為未來現金流量是對資產未來價值的價值判斷，具有不確定性，所以定性的判斷來源于企業近期（不超過5年）的財務預測。至于折現率的確定，應當找一個稅前的、反映當期市場貨幣時間價值和資產特定風險的利率，由于確定的難度較大，企業可以用資本的加權平均成本、增量借款利率和相應的市場借款利率作為折現率。如果涉及外幣，新準則還規定，“當預計未來現金流量涉及外幣的，應當以該資產所產生的未來現金流量的結算貨幣為 基礎，按照該貨幣適用的折現率計算資產的現值，再將該貨幣現值采用即期匯率進行折算”。
在單項資產減值計量中還應注意并非在任何情況下都需要進行減值測試。如果脫手價值和持有價值兩者中任何一個指標的金額比賬面價值高，就說明資產沒有發生減值。再者，在某些情況下，企業可能明顯知道資產的脫手價值高于持有價值（如待處置資產，一般來說，企業既然做出這樣的決定應該是謹慎的，否則會繼續使用該資產。），這種情況下企業也沒必要計算未來現金流量。
（2）資產組減值計量。對資產組計量的關鍵是對資產組的確定和減值分攤。新準則規定，“資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，應當在財務報表附注中予以說明”。資產組在減值分攤時應按照下面的順序分攤，然后作為單項資產減值損失處理并計入當期損益，其中分攤順序為：
①“首先抵減分攤至資產組或資產組組合中的商譽的賬面價值”；
②“然后根據資產組或資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占的比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值”。
（3）商譽減值計量。在新準則中取消了商譽直線法攤銷，改用公允價值法計量，要求“企業合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組組合后才能明確是否應當確認減值損失”。
結束語
隨著中國市場經濟不斷地與世界經濟的接軌，從上世紀70年代以來，經濟活動中對協調各國會計制度的需求日益增加，由于各國經濟發展的不平衡，各國的會計準則存在很大差異，由此給各國的經濟交流造成了很大的障礙，會計準則的趨同需求呼之欲出，新準則的頒布無疑是趨同的結果。在這種不斷趨同的過程中既要考慮到我國會計信息和國際會計信息的可比性和可理解性又要考慮到我國具體的會計環境。因為趨同化是一個相互學習和相互趨同的過程，為此還需要我們就此不斷地深入探討和研究，進一步地為我國會計實踐提供理論指導。
參考文獻：
[1] 會計準則研究組．最新會計準則重點難點解析．大連出版社．2006年
[2] 杜興強，章永奎．財務會計理論．廈門大學出版社．2006年
