摘要：隨著經濟的不斷進步，資本市場的建立和發展，會計信息使用者對會計信息質量的要求不斷提高。為了規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量。2006年2月15日，財政部公布了新的會計準則，其中資產減值準備問題較之舊的準則有了較大的改進。本文為此從資產減值會計基本理論入手，對新舊會計準則中有關資產減值的規定進行了探討，并對我國上市公司資產減值準備的計提行為進行了分析，最后，根據資產減值理論和實務中的不足，提出更好地實施資產減值政策的建議。
關鍵詞：新會計準則；資產減值準備；確認；計量；披露
財政部于2006年2月15日頒布了最新的《企業會計準則》，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。新準則最明顯的特點就是與國際會計準則趨同。在各項具體準則變化中，資產減值準則的出現是非常具有現實意義的。與2000年頒布《企業會計制度》相比，比較明顯的變化是運用公允價值對資產的可收回金額重新定義、對于本準則限定范圍內的資產一經確認不得轉回的規定和引入資產組進行減值處理等。雖然以前在企業會計制度中對各項具體資產的減值有著各自明確而詳細的規定，但是資產減值準則的出現有著積極而現實的意義，它把分布在企業會計制度中的資產減值做了明確的劃分歸類，并對以前準則中出現的問題做了更加詳細明確的限定。因此，研究新準則中的資產減值不僅在于體現了會計的穩健性原則，更有利于對上市公司的監管，而且更是順應國際慣例。
1 資產減值的概念及范圍
1.1 資產減值的概念
資產減值(impairment of assets)又稱為資產減損，是指因外部因素或內部使用方式及使用范圍的變化對資產造成的不利影響。對資產減值問題的探討首先就必須把握資產的涵義。斯普路斯和莫尼茨指出：“資產是預期的經濟利益，這種經濟利益已由企業通過現在的或過去的交易的結果和獲得”。筆者認為，資產定義的價值觀概括了資產的本質，比較符合持有資產的目的，因為，從一個持續經營的企業來說，它持有資產的目的，當然是為了獲得未來的經濟利益。從理論的角度說，如果把資產定義為未來的經濟利益，則當資產的賬面成本高于其預期所能帶來的經濟利益時，計提資產減值損失是符合邏輯的，這也正是資產減值會計的內涵所在。
1.2 資產減值準則適用范圍
根據2006年2月15日，我國財政部發布的《企業會計準則第8號-資產減值》的規定，資產減值計提的范圍進一步擴大， 資產減值準則對象主要包括一下資產： (1)對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資； (2)采用成本模式進行后續計量的投資型房地產； (3)固定資產：(4)生產性生物資產； (5)無形資產； (6)商譽； (7)探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施。事實上， 《企業會計準則第8號-資產減值》只規范了長期資產減值的會計處理問題，存貨、金融資產、遞延稅項資產、雇員福利資產以及特殊行業的資產的減值問題排除在該準則適用范圍之外，由其他的會計準則來規范。所以，有關資產減值的相關規定涉及了《企業會計準則第1號——存貨》、《企業會計準則第3號——投資性房地產》、《企業會計準則第5號——生物資產》、《企業會計準則第8號——資產減值》、《企業會計準則第15號——建造合同》、《企業會計準則第18號——所得稅》、《企業會計準則第21號——租賃》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》等9個具體會計準則。
2 資產減值的理論基礎
2.1 會計目標理論
受托責任觀認為，會計目標是以恰當形式有效反映和報告資源受托者的經營管理責任及履行情況，在這種觀點下，強調的是信息的可驗證性，會計信息應盡量準確、可靠，注重收益的精確計量，因此在計量屬性的選擇上主要采用歷史成本計量；決策有用觀認為，財務會計目標在于向信息使用者提供有利于經濟決策的會計信息，因此決策有用觀強調信息的相關性，而對信息的精確性則沒有嚴格的要求。在決策有用觀下，會計計量往往采用有別于歷史成本的多種計量屬性并存的計量模式。如果將資產定義為預期的未來經濟利益，那么，當資產的賬面成本高于該資產預期的未來經濟利益時，根據會計信息的相關性要求，財務會計應該正確反映該資產的減值損失，將資產的賬面成本高于實際價值的部分確認為減值損失或費用，以反映客觀存在的資產價值的減少，全面、公允地反映企業現時價值狀況，揭示潛在風險。資產減值準備為資產的真實價值提供信息，一般認為，資產計量越接近真實價值，越有助于信息使用者的投資決策。從這個意義上講，資產減值準備的理論起點為決策有用觀，它的目標是通過提供資產價值的信息，向現實的和潛在的投資者提供有助于經濟決策的信息，而不是向所有者報告其受托責任及履行情況。
2.2 謹慎性原則的運用
謹慎性原則又稱為穩健性原則。FASB在財務會計概念公告(SFAC)第2號中，將謹慎性表述為：“謹慎性是對于不確定性的一個審慎反應，以確保商業中固有的風險和不確定性被充分考慮。因此，在未來收到或支付的兩個估計金額之間有同等的可能性時，謹慎性要求使用比較不樂觀的估計數。我國對謹慎性原則也做出了規定，要求企業在選擇會計處理方法時應盡可能不高估資產和收益，也不少計負債和費用，要求企業選用的會計處理方法應盡可能地建立在比較穩妥可靠的基礎上，企業在處理不確定的經濟業務時，應保持謹慎態度。在當今市場環境下，由于風險的不確定性增加使資產的市場價值經常處于不斷變化之中。謹慎性原則要求會計報表應向會計信息使用者提供盡可能全面的會計信息，特別是有關可能發生的風險損失的信息，而資產減值準備的信息正是風險損失的一部分。資產減值準備的計提要求對資產計價采用孰低法，這在資產的計量上體現了不高估資產、不少計費用的謹慎性原則，有利于降低風險的不確定性。因此，企業按照謹慎性原則進行會計處理時，應計提資產減值準備。同時，謹慎性原則的運用也為多種計量屬性的運用打開了方便之門，所以，從這個意義上說，謹慎性原則是資產減值會計產生的理論基礎。
3 資產減值的會計處理方法
財務會計的數據進入財務報表，都必須經過確認、計量和信息披露等程序。資產減值會計亦不例外，因此本章從資產減值會計的確認、計量和信息披露三個方面進行研究。
3.1 資產減值會計的確認
資產減值確認的實質是資產價值的再確認。與初始確認以交易成本作為入賬依據不同，資產減值會計對于資產價值的確認是在資產持有過程中進行的。它摒棄了只對實際發生的交易確認的傳統慣例，只要某項資產的價格或價值的減損能夠可靠地予以計量，且對決策具有相關性，就應當確認價值的減少。它不再局限于過去，而更多地立足于現在、未來。因此，其確認不是交易而是事項，即使沒有發生交易，只要造成資產價值減少的情況已經存在，資產價值的下降可以相對可靠地計算，就可以加以確認。
3.1.1 資產減值會計的確認時間
對于資產減值確認的時間，從理論上說，資產減值應在發生的當期及時確認，但是由于受成本效益原則的約束，在實務中是很少可能做到的。資產減值準則第四條規定：企業應在會計期末判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。基于會計的成本效益原則，企業宜在對外報出財務報表時才確認資產減值。因為資產減值確認、計量等工作比較復雜，企業計量時要為此付出大量的人力、物力、財力，所以企業不宜頻繁確認資產減值。但在資產負債表日企業應對資產減值進行確認，以保證會計報告的相關性和可靠性。
3.1.2 資產減值會計的確認標準
資產減值損失的確認標準，目前主要有三種：即永久性標準、可能性標準和經濟性標準。(1)永久性標準指只有永久性資產減值損失才予以確認。支持這種標準的主要理由是可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為要分清什么是暫時性減值、什么是永久性減值是困難的，采納這種標準，可能促使管理當局故意遞延減值損失的確認。而且，永久性標準不符合“資產是能產生未來經濟利益的經濟資源”這一觀念。(2)可能性標準指對可能的資產減值損失予以確認。SFAS144采用的確認標準是可能性標準。可能性標準是指根據SFAS5《或有事項的會計處理》確認減值損失。SFAS5在說明該準則的具體應用時，即使某項經營資產沒有物質形態上的損壞，它的賬面價值也可能大于從它將來的使用中預期可以收回的金額。例如經濟環境的變化可能會使得生產性設備的賬面價值不能收回。使用該標準將在資產的賬面價值可能不能足額收回時確認減值損失。具體方法是用未來預計現金流量總額來判斷資產是否減值，如果現金流量總額超出資產的賬面價值，資產就沒有減值；如果資產的賬面價值超過現金流量總額，則資產減值，并對減值資產在公允價值基礎上計量。(3)經濟性標準指只要發生減值就予以確認，確認和計量采用相同的基礎。由于經濟性標準在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估。IAS36采用經濟性原則確認減值損失，以對資產的計量為基礎，在資產的可收回金額小于其賬面價值時確認一項減值損失，確認與計量都采用可收回金額(銷售凈價與使用價值孰高)這同一標準。準則規定對可收回金額的計量并不總是需要同時確定資產的銷售凈價與其使用價值；如果資產的銷售凈價和使用價值中任何一項超過其賬面金額就沒有必要估計其他金額；如果資產銷售可獲取的金額缺乏可靠的估計基礎，資產的使用價值可視為其可收回金額；如果沒有理由認為資產的使用價值遠遠超過銷售凈價，則資產的銷售凈價可視為其可收回金額。
3.1.3 資產減值的確認基礎
關于資產減值的確認基礎，IAS36指出，主體應確定單個資產的可收回金額。如果不可能估計單個資產的可收回金額，則主體應確定資產所屬現金產出單元的可收回金額。這表明IAS36鼓勵企業將單個資產作為資產減值的確認基礎，在單個資產的可收回金額無法估計時，采用現金產出單元作為確認基礎。FASB沒有采用“現金產出單元”概念，而是采用“資產組合”概念，并將其解釋為出于確認和計量減值損失的目的，某項長期資產或某些資產與其他資產和負債應組合在一起，該組合產生的現金流量基本上獨立于其他資產和負債產生的現金流量，并且是最小的資產組合。因此，“現金產出單元”與“資產組合”具有相同的內涵。對于現金產出單元減值損失的確認，FASB認為，如果資產組合的公允價值低于其賬面價值，則發生減值；只有當資產組合的賬面價值不可收回，即賬面價值超過通過使用和最終處置所產生的未折現未來現金流量總額，并高于其公允價值時，企業才應確認減值損失；減值損失等于資產組合的賬面價值超過其公允價值的差額。通常情況下，活躍市場的市場報價是公允價值的最佳證據，如果可獲得，應作為計量公允價值的基礎；如果不能獲得，公允價值的估計金額應建立在可獲得的最佳信息的基礎上，如類似資產和負債的價格、其他估價技術的結果等。一般情況下，現值技術是可獲得的最佳技術，可以用來估計資產組合的公允價值。與FASB相對應，IASB則認為，只有當現金產出單元或其組合的可收回金額低于其賬面價值時，才應確認現金產出單元減值損失。
3.2 資產減值會計的計量
資產減值會計的計量是一項非常復雜的事情，不確定因素很多，需要了解大量的外部信息，做出大量的估計和判斷。在選用資產的計量標準時未必要規定對所有的減值計量都使用某一種單一的計量屬性，可以根據具體情況從多重的計量屬性中進行選擇。對于長期資產的減值計量來說，目前主要的提法有公允價值和可收回金額兩種，可以說公允價值和可收回金額都是多重計量屬性的綜合體。
3.2.1 公允價值
各國會計準則對公允價值的定義并不完全相同。IAS32“金融工具：披露和列報”中將公允價值定義為“在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產或清償債務所使用的金額。”SFAC7“在會計計量中使用現金流量信息和現值”中將公允價值定義為“在自愿各方之間進行的現行交易中，購買(或發生)或出售(或清償)資產(或負債)的金額。我國在債務重組會計準則中將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。雖然各國對公允價值的表述不盡相同，但其內容基本一致，即公允價值是在雙方自愿的基礎上，在非強制清算或銷售情況下，一項資產(負債)可以轉換的金額。“公允價值是大多數初始確認時的計量和以后期間新起點計量的目標。某些計量屬性與公允價值是一致的。在初始確認時，如果沒有相反的證據，則支付或收到的現金或等價金額通常被假定為接近公允價值。現行成本和現行市價均滿足公允價值的定義。在不同的情況下根據可以得到的最優信息為依據，公允價值可以由不同的計量屬性計量得到。①對于有活躍市場的資產，其公開的市場報價可作為公允價值的最好依據；②對于本身沒有活躍市場，但與其類似的資產存在活躍市場的資產，可比照相關類似資產的市價確定其公允價值；③對于本身及與其類似資產均不存在活躍市場的資產，可以運用基本分析、未來現金流量現值、期權定價模型、矩陣定價法、調整期權分布模型等方法評估公允價值。SEAS144使用了公允價值的標準，規定資產的減值損失應以資產的賬面價值超過公允價值的差額計量。
3.2.2 可收回金額
IAS36將可收回金額定義為資產的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。當資產的可收回金額小于其賬面價值時，資產的賬面價值應減記至可收回金額，減記的價值即為資產減值損失。對于資產銷售凈價和使用價值的計量，IAS36的規定比較詳細。銷售凈價的定義為“指在熟悉情況的交易各方之間自愿進行的正常交易中，通過銷售資產而取得的、扣除處置費用后的金額。”資產銷售凈價的最好證據是正常交易中約束性銷售協議中規定的價格，用可直接歸屬于資產處置的增量費用加以調整。如果沒有約束性銷售協議，但存在一個活躍市場，則銷售凈價是資產的市場價格扣除處置費用后的金額。如果沒有約束性銷售協議或活躍市場，則銷售凈價應建立在可獲取的最好信息的基礎上，以反映資產負債表日，在熟悉情況的雙方自愿進行的正常交易中，企業處置資產能夠獲取的、扣除資產處置費用后的金額，在確定此金額時，企業應考慮同一行業類似資產最近交易的結果。銷售凈價不反映強制銷售價格，除非管理部門被迫立即銷售資產。
3.3 資產減值會計的信息披露
在市場經濟下，由于技術陳舊或其他經濟原因，不可避免地大量存在資產減值的現象，披露資產減值信息對于信息使用者尤為重要。對資產減值的相關內容進行披露的目的是通過對資產減值信息適當的解釋和說明，使會計信息使用者了解資產減值對企業財務狀況和經營成果的影響，提高會計信息的決策相關性。《企業會計準則第8號-資產減值》增加了對資產減值相關信息的披露，要求企業對資產減值的下列情況進行披露。資產減值明細表應披露的內容：(1)當期確認的各項資產減值損失金額。(2)企業提取的各項資產減值準備累計金額。(3)提供分部報告信息的，應當披露每個報告分部當期確認的減值損失金額。報表附注應披露的內容：發生重大資產減值損失的，應當在附注中說明導致每項重大資產減值損失的原因以及當期確認的重大資產減值損失的金額，對于重大資產減值，應當在附注中說明資產(或者資產組，下同)可收回金額的確定方法。分攤到某資產組合的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例重大的，應當在附注中披露分攤到該資產組的商譽的賬面價值及該資產組可收回金額的確定方法。可收回金額按照資產組公允價值減去處置費用后的凈額確定的，還應當披露確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法。資產組的公允價值減去處置費用后的凈額不是按照市場價格確定的，應當披露。
4 改進資產減值會計的建議
會計實務和理論的發展都是動態的，會計準則的發展也是如此。而且，從某種意義上來說，新會計準則除了引入新的會計理念之外，更多的是適應會計實務的發展，因此，在短時期內固定不變的會計準則，從歷史的角度來看，同樣是動態的和發展的，還需要優化完善。
4.1 完善會計制度中的相關規定
我國新頒布的企業會計準則第8號是關于資產減值的專門規定。在減值準備的確認和計量上，應充分考慮可操作性，縮小彈性空間，從而降低操縱利潤的可能性。如在準則中應對計提減值準備過程中不明確的重要計提比例做出明確規定，對不同行業中不同資產減值準備的計提規定上下限等。同時細化企業會計制度，對資產減值準備計提的對象、范圍、資產減值判定的原則及標準、計量的模式、減值幅度的測定、計提的時間等都要做出明確、全面的規定。在會計處理方法方面，應盡可能對其適用情況做出具體闡述。
4.2 健全企業內部控制制度
要求企業必須建立和完善資產減值準備計提和損失處理的內部控制，嚴格執行資產減值準備計提中的不相容職務分離，將測算、審核、審批三個關鍵控制點分離，測算出的數據只有經過企業內部相關部門的審計，方可依據減值準備額的大小進行分級審核與審批。內部審計監督要貫穿整個減值準備的計提、記錄和披露過程，找出流程中存在的薄弱環節和問題。同時，必須加強審計人員的職業素質教育，提高會計人員的專業判斷能力和職業道德，以保證資產減值準備計提的科學性和合理性。
4.3 提高會計信息透明度
在資產減值會計處理中，我們要要求企業在年報中詳細披露導致資產減值發生的具體原因及其對資產服務能力的影響，估計可收回金額的基準與假設、資產的可收回金額、確認的減值損失依據、資產減值沖回的原因及金額和資產減值變更對本期利潤的影響比例。可以在利潤表中增設“資產減值準備”項目以反映企業計提資產減值準備對本期利潤的影響程度，提高相關信息的透明度，防止公司管理層利用計提資產減值準備來操縱利潤。
4.4 建立外部預警機制
證券監管機構應將存在嚴重操縱資產減值準備動機的企業列為“重點審計對象”，進行資產減值準備計提、轉回及損失核銷的專項審計，對發現的問題采取相應的嚴懲措施，大幅度提高造假者的違規成本。同時，證監會應同財政部門、審計署等各方監督力量一起，給予違規上市公司相關責任人及出具虛假審計報告的會計師事務所及其注冊會計師以嚴厲懲處，對于造假金額巨大、情節特別嚴重構成犯罪者，移交司法部門追究其刑事責任。
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