周 英
西湖風景名勝區有眾多事業單位，在財務上使用的是《事業單位會計制度》，實行“統一領導，分級管理”財務管理體制，即管理處本級使用的是《事業單位會計制度》，其下屬二級單位實行的是事業單位企業化管理，在財務核算上使用的是企業會計制度。因此，在固定資產賬務處理上不太一致，容易出現管理上的一些問題，筆者就此作一些探討。
園林文物事業單位固定資產是指一般設備單位價值在500元以上、專用設備單位價值在800元以上，使用年限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有的物質形態的資產。單位價值雖未達到規定標準，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產管理。事業單位固定資產分為六類：①房屋和建筑物；②專用設備；③一般設備；④文物及陳列品；⑤圖書；⑥其他。園林文物事業單位固定資產應按規定計價入賬，動物、文物古建、名木古樹以數量形式進行入賬管理。
企業固定資產是指單位價值在2000元以上，使用年限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有的物質形態的資產。
由于固定資產管理要求不同，形成同一種類型的資產在不同的會計制度下的處理方式不同，管理要求也不同，造成同一系統單位固定資產管理的混亂，容易形成管理上的漏洞。
1．固定資產購入會計處理不同
外購固定資產，無論是企業還是事業單位，都是固定資產增加的主要來源。《企業會計準則—固定資產》規定：企業購入固定資產，應按實際支付的買價、增值稅、進口關稅等相關稅費，以及為使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可直接歸屬于該資產的其他支出，作為固定資產的原始價值入賬，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。而在《事業單位會計制度》中，對于外購固定資產，則應分別按資金來源借記“專用基金”、“事業支出”、“專款支出”等科目，貸記“銀行存款”等科目，同時，借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目。
用貨幣資金購入固定資產，是資產存在形態的轉換，但事業單位購入固定資產的會計處理，既繁瑣又不容易理解：①事業單位將購入固定資產的全部支出列作當期支出，與劃分收益性支業與資本性支出的會計原則相異，導致不同會計期間事業支出高低懸殊，影響了事業支出的考核與分析；②購入固定資產，直觀理解，應是減少銀行存款，增加固定資產，而按《事業單位會計制度》，卻是在減少存款的同時，減少專用基金，難以直觀、充分地表達出所要反映的“外購固定資產”這一經濟業務內容。筆者認為，隨著市場經濟的發展，事業單位固定資產投資的資金來源不再是財政撥款這單一渠道，固定資產所占用的基金沒有必要單獨反映。
2．固定資產折舊會計處理不同
固定資產折舊是指在固定資產的使用壽命時，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統分攤。計提折舊是固定資產價值的分攤和補償過程，它不僅涉及產品（勞務）成本計算，而且涉及固定資產價值的真實性。《企業會計準則——固定資產》與《企業會計制度》進一步規范了折舊范圍、折舊方法，可以加快企業資金的回收，更真實地反映企業的財務狀況和經營成果。企業按期計提折舊時，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目，將“累計折舊”作為“固定資產”的備抵科目，計算固定資產凈值，反映固定資產的新舊程度。現行《事業單位會計制度》沒有確立固定資產折舊制度，而是按事業收入和經營收入的一定比例計提修購基金，用于固定資產的更新和大型修繕，計提時，借記“事業支出”、“經營支出”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目，用修購基金購置固定資產或進行大型修繕時，借記“專用基金——修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目，也就是說，事業單位對固定資產價值損耗的補償是通過提取修購基金，而不是通過計提折舊來實現的。
與企業相比，事業單位不計提折舊存在諸多弊端：①事業單位固定資產是按歷史成本原則反映其購置時的價值，沒有反映其凈值，體現不出現有的價值狀態，使事業單位放松了對固定資產的管理，致使一些完全失去使用價值或早已不存在的固定資產仍保留在賬面上，導致固定資產賬實不符。②事業單位開展日常事業活動和經營活動，必然會引起固定資產的損耗，而事業單位不計提折舊，使固定資產損耗不能在成本中得以體現，隨著國家對事業單位開征企業所得稅等政策的實施，勢必增加事業單位負擔，影響其切身利益。③修購基金不是按固定資產原值而是按收入一定比例計提的，而收入的多少與固定資產的損耗并不存在比例關系，所以修購基金多少并不能如實地反映固定資產的損耗程度，計提修購基金制度不能替代固定資產折舊制度。
3．固定資產后續支出會計處理不同
固定資產具有單位價值高、使用時間長的特點，在使用過程總會發生一些后續支出，這在會計上產生了如何正確劃分資本性支出與收益性支出的問題。《企業會計準則——固定資產》以能否增加企業經濟利益流入為判斷依據，規定只有引起固定資產的使用壽命延長、產品質量實質性提高和產品成本實質性降低等支出才可以計入固定資產價值，其余支出則確認為費用。對于費用化的后續支出，其賬務處理是：借記“制造費用”，“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目；資本化的后續支出，其賬務處理是：借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。待完工交付使用，工程支出再從“在建工程”科目結轉“固定資產”科目。《事業單位會計制度》對固定資產后續支出沒有具體的表述，僅規定了固定資產修繕的賬務處理方法，將修繕分為一般修繕與大型修繕，對于一般修繕，借記“事業支出”、“經營支出”科目，貸記“銀行存款”等科目；對于大型修繕，借記“專用基金—修購基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。
《事業單位會計制度》有關固定資產修繕的會計處理方法，在實際執行過程中產生如下問題：①一般修繕與大型修繕很難劃分界限，導致各單位列支隨意化，違背了正確劃分收益性支出與資本性支出的原則；②大型修繕從修購基金中列支，造成固定資產更新資金不足，影響事業單位的正常發展。
4．固定資產理的報廢不同
事業單位報廢、毀損固定資產時，按賬面原值借記“固定基金”、貸記“固定資產”，發生的殘值收入借記“銀行存款”、貸記“專用基金—修購基金”，發生的清理費用借記“專用基金—修購基金”、貸記“銀行存款”等科目。而實行企業會計核算的二級單位在報廢固定資產時發生的固定資產凈損益計入當期營業外收支，同時減少“固定資產”賬面原值和“累計折舊”。
《事業單位會計制度》有關固定資產報廢、毀損的會計處理方法，在實際執行過程中產生如下問題：由于事業單位在固定資產報廢、毀損時發生的固定資產凈損益計入“專用基金—修購基金”反映，不計入費用，結果導致事業單位虛增盈余，特別是隨著國家對事業單位開征企業所得稅等新政策的實施，勢必增加事業單位負擔，影響其切身利益。
（作者單位：西湖風景名勝區湖濱管理處）
