一、IFRS9出臺的背景
2007年下半年，由美國次貸危機引發(fā)了全球金融危機。在本次危機中，隨著房貸違約率的不斷上升，房貸抵押證券的價格持續(xù)下降，債權(quán)人銀行對房貸抵押證券確認了巨額的公允價值損失，引發(fā)了市場恐慌，刺激了金融股票價格的狂跌，從而而引發(fā)了金融界對公允價值會計的嚴重不滿。2008年10月3日，美國眾議院投票通過并由布什總統(tǒng)簽署的《2008緊急經(jīng)濟穩(wěn)定法案》（救市法案），授權(quán)美國證券交易委員會有權(quán)暫停使用公允價值。國際會計準則理事會出臺IFRS9，以及對金融資產(chǎn)計量方法的改進，正是對有關(guān)政府和組織關(guān)于減少金融工具會計準則加劇市場波動等要求的回應(yīng)。
二、CAS22與IFRS9之比較
1.金融資產(chǎn)分類模式比較
CAS22根據(jù)持有目的和能力，并結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點、投資策略和風險管理要求，在金融資產(chǎn)初始確認時劃分為以下四類：①以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)；②持有至到期投資；③貸款和應(yīng)收款項；④可供出售金融資產(chǎn)。CAS22從金融資產(chǎn)分類入手，首先認定每一類金融資產(chǎn)，然后以此為基礎(chǔ)再確定其計量基礎(chǔ)：交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入當期損益；持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以攤余成本計量；可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入所有者權(quán)益；在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資則按照成本計量。
IFRS9改變了金融資產(chǎn)分類模式，簡化了判斷程序。IFRS9從金融資產(chǎn)計量基礎(chǔ)入手，把金融資產(chǎn)劃分為以公允價值和攤余成本計量的金融資產(chǎn)兩大類。分類的基礎(chǔ)是主體管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征。除非企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式，否則不允許對金融資產(chǎn)進行重分類。一項金融資產(chǎn)同時滿足以下兩個條件時，可以按攤余成本計量：①該金融工具僅具有基本貸款特征，即具有本金和利息特征等合同條款；②該金融工具以合同收益為基礎(chǔ)進行管理，即金融資產(chǎn)是以收取合同現(xiàn)金流量，而非到期前出售以獲取公允價值變動為管理模式，金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量具有本金和利息的特征。如果主體管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式是在持有或發(fā)行金融工具時收付合同現(xiàn)金流的，則該項金融資產(chǎn)的商業(yè)管理模式可以認定為是以合同收益為基礎(chǔ)的。不能同時滿足這兩個條件的金融資產(chǎn)均以公允價值計量。可見，依據(jù)IFRS9，所有的權(quán)益性工具都應(yīng)當以公允價值計量，取消了IAS39對非上市金融工具的例外規(guī)定，即當某項金融工具屬于非上市工具或其公允價值不能可靠計量時，不以公允價值計量的規(guī)定。
2.金融資產(chǎn)重分類模式比較
分類決定計量基礎(chǔ)，計量基礎(chǔ)決定經(jīng)濟后果。所以，金融資產(chǎn)的分類是金融工具準則金融的核心。CAS22規(guī)定，金融資產(chǎn)初始確認分類后不得隨意變更，僅持有至到期投資因企業(yè)持有意圖或能力的改變可重分類為可供出售金融資產(chǎn)，由于可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動確認為所有者權(quán)益（資本公積）。所以，依照CAS22的規(guī)定，金融資產(chǎn)重分類前后的當期損益都不受公允價值變動的影響，但是，可供出售金融資產(chǎn)出售后，原計入所有者權(quán)益（資本公積）的部分。可以重分類為當期損益，即由資本公積轉(zhuǎn)為投資收益（或損失），仍然會對損益產(chǎn)生影響。
IFRS9優(yōu)化了金融資產(chǎn)重分類，避免了損益波動。IFRS9放寬了金融資產(chǎn)重分類的標準，如果主體管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式發(fā)生改變，則應(yīng)當在公允價值計量類別與以攤余成本計量類別之間進行重分類，重分類會影響當期損益。但是，為了減緩公允價值變動對損益的影響（尤其是在金融危機時期），IFRS9又規(guī)定，對于以公允價值計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動可以選擇計入當期損益，也可以選擇計入所有者權(quán)益（資本公積），但是一經(jīng)選擇，其后不得進行重分類，即把公允價值變動由資本公積重分類至損益，也就是說，金融處置資產(chǎn)后不得將利得或損失從資本公積轉(zhuǎn)至當期損益。實證研究結(jié)果表明，避免利潤波動是上市公司選擇金融資產(chǎn)分類的主要出發(fā)點，當公司持有證券投資資產(chǎn)較多時，為規(guī)避風險，傾向于將交易性金融資產(chǎn)劃分為按照攤余成本計量的金融資產(chǎn)。
3.分類標準的比較
CAS22分類依據(jù)是“持有意圖”和“持有能力”，而這兩種能力在實務(wù)中往往又被“量化”為短期持有和長期持有。同一項金融資產(chǎn)可以有多種意圖可以選擇，從而可以分為不同的金融資產(chǎn)，從而采用不同的計量基礎(chǔ)。例如，對于一項債券投資，可以選擇短期持有，然后賦予其公允價值計量模式，其公允價值變動可以影響當期損益；同樣是該項債券投資，也可以選擇長期持有，從而采用攤余成本計量模式，其公允價值變動卻不會影響當期損益。
IFRS9取消了“持有目的”的主觀性標準，壓縮了企業(yè)利潤操縱的空間。金融資產(chǎn)是以攤余成本計量，還是以公允價值計量只取決于兩個條件，即金融工具本身的特征和持有者管理該金融工具的商業(yè)模式，企業(yè)想通過分類和計量方法的會計政策選擇來達到調(diào)整披露更符合自己意愿的財務(wù)結(jié)果明顯受到了嚴格的限制。例如，對于上述債券投資如果根據(jù)IFRS9“二分類法”的規(guī)定，因為該債券具有本金和利息的特征，則不管該金融資產(chǎn)持有目的如何，均應(yīng)當按照攤余成本計量。
1.公允價值適用范圍比較
20世紀80年代，美國一些金融機構(gòu)利用歷史成本計量金融資產(chǎn)，大良的不良貸款減值被歷史成本計量所掩蓋，致使數(shù)百家金融機構(gòu)在沒有任何財務(wù)預警的情況下破產(chǎn)。2006年9月，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）發(fā)布《財務(wù)會計準則公告第157號——公允價值計量》(SFAS157)，構(gòu)建了公允價值計量的基本框架。可見，公允價值會計取代歷史成本會計是會計進步的標志，在一個健康而有序的市場環(huán)境中，公允價值的確能夠相對準確反映資產(chǎn)的真實價值和收益。
正上基于上述考慮，IFRS9堅持了公允價值是金融資產(chǎn)最相關(guān)計量基礎(chǔ)的理念，并進一步擴大了公允價值的應(yīng)用范圍。同時，保留了企業(yè)將公允價值變動計入損益或直接計入權(quán)益的選擇權(quán)，此減少了金融工具公允價值變動引起的企業(yè)盈利波動。因為，在IFRS9“二分類法”下，只有具有貸款行征的金融資產(chǎn)，才可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，所以，企業(yè)持有的權(quán)益性金融資產(chǎn)均應(yīng)當分類為以公允價值計量的金融資產(chǎn)，從而統(tǒng)一了權(quán)益性工具的計量基礎(chǔ)；同時，對于權(quán)益性金融資產(chǎn)，其公允價值變動可以選擇計入當期損益或者選擇計入資本公積，既防止了對大量持有該類金融資產(chǎn)的企業(yè)利潤產(chǎn)生波動影響，又保證了會計信息的可比性和一致性。
三、對我國金融工具會計準則趨同的思考
從會計準則的國際趨同來看，公允價值計量范圍的不斷擴大是一個基本的趨勢，IFRS9簡化了金融資產(chǎn)分類方法，擴大了公允價值計量的應(yīng)用范圍，表明公允價值是金融相關(guān)計量基礎(chǔ)的理念不僅沒有因為全球金融危機的暴發(fā)而削弱，而且得到了進一步的強化。
隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，金融資產(chǎn)已成為眾多企業(yè)所擁有的一項重要資產(chǎn)，其分類模式及計量基礎(chǔ)的選擇對企業(yè)損益的影響越來越大。2007年我國上市公司金融資產(chǎn)公允價值變動對利潤總額的影響還不到1％，但是到了2008年即上升到4.5％，金融工具對會計信息的影響呈不斷上升趨勢。因此，優(yōu)化我國金融資產(chǎn)分類標準和計量模式，實現(xiàn)CAS22與IFRS9趨同，對提高我國會計信息質(zhì)量具有重要意義。
