一、新準則對無形資產調整規范的主要內容
( 一) 無形資產的定義調整新準則將“無形資產”定義為“企業擁有或控制的沒有什物形態的可辨認非貨泉性資產”,主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。該定義夸大了無形資產的可辨認性尺度: 一是能夠從企業中分離或者劃分出來, 并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起, 用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換; 二是源自合同性權利或其他法定權利, 不管這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。同時新準則“無形資產”的定義刪除了舊準則中“企業為出產商品、提供勞務、出租給他人, 或為治理目的而持有的”相關內容, 取消了舊準則中不可辨認無形資產———“商譽”。
( 二) 無形資產研究與開發用度的界定性調整舊準則未明確研究和開發的含義, 也未明確哪些支出項目屬于研究或開發的范圍。只是將企業自行開發按法律程序申請取得的無形資產, 依法取得時發生的注冊費、禮聘律師費等用度, 予以資本化, 計入“無形資產”。企業在研究與開發過程中發生的材料用度、直接介入開發職員的工資及福利費、開發過程中發生的房錢、借款用度等直接計入當期損益, 予以用度化。這種會計處理方法符合會計的穩健性原則且核算簡樸便于會計職員操縱, 體現了國家對企業進行研究與開發流動的稅收優惠; 但不符合真實性原則、違背了會計公道劃分收益性支出與資本性支出原則及配比性原則。新準則將企業內部研究開發項目的支出分為兩個階段:研究階段和開發階段。研究階段是指“為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃的調查”, 夸大其“創造性”; 開發階段是指在進行貿易性出產或使用前, 將研究成果或其它知識應用于某項計劃或設計, 以出產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。新準則將研究用度計入當期損益, 開發用度在符合一定前提時予以資本化, 計入無形資產, 但是對于以前期間已經用度化的開發支出不再調整為資產。開發支出可進行資本化的前提是:( 1) 完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性;( 2) 具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;( 3) 無形資產產生經濟利益的方式, 包括能夠證實運用該無形資產出產的產品存在市場或無形資產自身存在市場, 無形資產將在內部使用的, 應當證實其有用性;( 4) 有足夠的技術、財務資源和其它資源支持, 以完成該無形資產的開發, 并有能力使用或出售該無形資產;( 5) 歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。由此可見, 新準則放寬了自行開發方式取得確以為無形資產的口徑, 在會計政策層面臨加大企業研發投入、增加自主知識產權給予了鼓勵, 減少因取得方式不同導致無形資產入賬價值的差異。
( 三) 無形資產計量的調整變動
1.無形資產初始計量的調整( 1) 外購的無形資產。舊準則劃定購入的無形資產以實改革探索15河北金融2008 年/ 1 期際支付的價款作為入賬價值。新準則劃定外購無形資產( 如專利、商標、專有技術、計算機軟件等) 的本錢包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。購買無形資產的價款超過正常信用前提延期支付的, 無形資產的本錢為購買價款的現值。實際支付的價款與確認的本錢之間的差額, 除按照《企業會計準則第17 號借款用度》應予資本化外, 應在信用期間內計入當期損益。( 2) 自行開發的無形資產。舊準則劃定自行開發并依法申請取得的無形資產, 其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等用度確定; 依法申請取得前發生的研究與開發用度, 應于發生時確以為當期用度。根據新準則, 自行開發的無形資產, 其無形資產本錢包括自知足下列前提劃定后至達到預定用途前所發生的支出總額。即: 一是與該無形資產有關的經濟效益很可能流入企業; 二是該無形資產的本錢能夠可靠地計量; 三是完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性; 四是具有完成該無形資產并使用或出售的意圖; 五是無形資產產生經濟利益的方式, 包括能夠證實運用該無形資產出產的產品存在市場或無形資產自身存在市場, 無形資產將在內部使用的, 應當證實其有用性; 六是有足夠的技術、財務資源和其他資源支持, 以完成該無形資產的開發、并有能力使用或出售該無形資產; 七是歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠的計量。但無形資產本錢對于以前期間已經用度化的支出不再調整。( 3) 其他渠道取得的無形資產。舊準則劃定了投資者投入的、非貨泉性交易換入的、通過債務重組取得的無形資產和接受捐贈的無形資產的計量。新準則劃定:投資者投入無形資產的本錢, 應當按照投資合同或協議商定的價值確定, 但合同或協議商定價值不公允的除外。非貨泉性資產交換的本錢: 非貨泉性資產交換同時知足下列前提的, 才能予以確認: 一是該項交換具有貿易實質; 二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量; 確認后的非貨泉性資產交換本錢應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的本錢。公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。政府津貼: 政府津貼同時知足下列前提的, 才能予以確認: 一是企業能夠知足政府津貼所附前提; 二是企業能夠受到政府津貼。確認后的政府津貼為貨泉資產的, 應當按照收到或應收的金額計量; 政府津貼為非貨泉資產的, 應當按照公允價值計量; 公允價值不能可靠取得的, 按照名義金額計量。
2.無形資產后續支出的計量調整舊準則劃定無形資產在確認后發生的支出, 應在發生時確以為當期用度。無形資產的本錢, 應自取得當月起在預計使用年限內分期均勻攤銷。假如預計使用年限超過了相關合同劃定的受益年限或法律劃定的有效年限, 無形資產的攤銷年限按一定原則確定。新準則在無形資產使用壽命、攤銷期限、攤銷方法等有所調整:( 1) 在無形資產使用壽命方面, 企業應于取得無形資產時分析其使用壽命, 如為有限的, 應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數目; 無法預見無形資產為企業帶來未來經濟利益期限的, 應當視為使用壽命不確定的無形資產。新準則用“使用壽命”取代了“攤銷年限”, 將無形資產分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產; 并且特別夸大使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。( 2) 在攤銷方法上, 對舊準則的分期均勻攤銷做了調整: 使用壽命有限的無形資產, 其攤銷金額應當在使用壽命內系統公道攤銷; 企業攤銷無形資產, 應當自無形資產可供使用時起, 至不再作為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產攤銷方法, 應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式, 無法可靠確定消耗方式的,應當采用直線法攤銷; 另外新準則可供企業選擇的攤銷方法較多, 如余額遞減法和出產總量法, 而不只限于直線法攤銷。( 3) 在確定應攤銷金額時應考慮殘值, 新準則劃定無形資產的應攤銷金額為其入賬價值扣除殘值后的金額, 已經計提無形資產減值預備的, 還應扣除已經提取的減值預備金額。除下列任一情況外, 使用壽命有限的無形資產, 其殘值應當視為零: 一是有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產; 二是可以根據活躍市場得到殘值信息, 并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。( 4) 攤銷期限和攤銷方法的復核。新準則劃定企業應于期末對使用壽命有限的無形資產的使用壽命以及未來經濟利益的消耗方式進行復核, 若預計使用壽命以及未來經濟利益的消耗方式與以前的估計不同, 應改變攤銷期限和攤銷方法。同時企業應在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核; 假如有證據表明無形資產的使用壽命是有限的, 應估計其使用壽命, 并按劃定進行攤銷。
( 四) 無形資產信息表露的調整舊準則劃定企業應表露以下與無形資產有關的信息:
1.各類無形資產的攤銷年限;
2.各類無形資產期初、期末的賬面余值、變動情況及其原因;
3.當期確認的無形資產減值預備。對于土地使用權, 還應另外表露該土地使用權的取得方式和取得本錢。新準則劃定企業應當按照無形資產的種別在附注中表露與無形資產有關的信息:
1.無形資產的期初和期末賬面余值、累計攤銷額及減值預備累計金額;
2.使用壽命有限的無形資產, 其使用壽命的估計情況; 使用壽命不確定的無形資產, 其使用壽命不確定的判定依據;
3.無形資產的攤銷方法;
4. 用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況;
5. 記入當期損益和確以為無形資產的研究開發支出金額。
二、新準則的應用, 對上市公司經營業績的影響
( 一) 無形資產合用范圍的變化, 導致資產核算相應調整, 影響了部門上市公司年度利潤的平滑性改革探索新準則明確“無形資產”是“企業擁有或控制的沒有什物形態的可辨認非貨泉性資產”, 由此導致“無形資產”的合用范圍發生了較大變化, 原有資產的會計核算要相應調整, 相關資產的攤銷額隨之變更, 公司年度利潤受到影響。好比原來用于出租或增值目的的“土地使用權”, 因為新準則的應用不在“無形資產”中核算, 轉為“投資性房地產”核算; 企業合并中形成的“商譽”因不具有可辨認性, 也不在“無形資產”中核算; 石油自然氣等礦區權益, 合用第27 號準則。這些不再進入無形資產核算的土地使用權、商譽等, 合用第8 號準則———資產減值; 礦區權益除正常攤銷外, 其減值也合用8號準則。如斯, 因為新準則的應用使得同類資產攤銷在年度之間的分配不均勻, 將影響相關上市公司年度利潤的平滑性。
( 二) 開發用度的資本化, 減輕了IT 行業、醫藥行業、科技類上市公司利潤指標壓力, 相應進步了上市公司的經營業績水平新準則劃定, 對企業內部研發項目, 在研究階段的支出,應于發生時計入當期損益; 在開發階段的支出, 具備一定前提時應予資本化。該劃定有助于晉升研發用度較高的IT 行業、醫藥行業、科技類上市公司的經營業績, 尤其對于開發支出占凈利潤比值較大的上市公司最近年度的凈利潤將帶來較大影響, 尤以2007 年度凈利潤影響最大。好比某上市公司, 2006 年中期講演表露, 團體上半年研發支出12.55 億元,預計全年超過22 億元, 高于稅前利潤; 2005 年全年研發用度19.5 億元, 每股折合2.03 元。按照新準則, 該上市公司的研發用度, 相稱部門符合件應予資本化, 即使公司采取穩健原則,盡量降低資本化的比例, 也會對當期利潤產生重大影響。以該公司2005 年度為例, 該公司2005 年度按照香港準則編制講演, 因為對研發用度的處理方式差異, 其凈利潤較境內高出1 億多元; 而海內新準則對于開發用度的資本化要求, 比香港2005 年的修訂準則更寬松( HKAS38 無形資產) ; 假設該公司將30%的研發用度予以資本化, 2007 年每股稅前利潤將因此增加0.7 元左右( 但假如公司資本化的意愿不高, 可調控的空間也比較大) 。同時新準則的應用, 對諸如用友軟件、東軟股份、航天通訊等IT 行業的上市公司最近年度的凈利潤都將帶來較大影響。另外醫藥行業的研發用度支出固然占銷售用度的比例沒有IT 行業高, 但因為產品生命周期長, 后續年度的攤銷額較小, 所以對最近年度凈利潤的影響也很可觀, 如恒瑞醫藥、海正藥業等。總之新準則的應用對某些行業帶來的影響不容忽視。依照新準則劃定, 公司的無形資產與未來合用法相銜接, 這必將導致相關上市公司跟著研發支出有前提的資本化而使最近年度的凈利潤大幅晉升, 另外因為研究與開發用度之間存在恍惚地帶, 很可能成為部門上市公司平滑業績的工具。
( 三) 無形資產攤銷方法的調整, 對部門上市公司的經營利潤有較大影響新準則將無形資產區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產, 并采用不同的會計處理方式。使用壽命不確定的無形資產, 不再強制均勻攤銷, 而是在持有期間的每一會計期末進行減值測試, 計提的減值預備, 后續年度不能轉回。好比某上市公司2006 年12 月公告擬以30, 100 萬元購買團體公司的無形資產———商標。舊準則劃定, 若合同及相關法律均未劃定有效年限的, 攤銷年限不超過10 年, 以10 年為攤銷期限, 公司每年攤銷額應為3, 010萬元, 每年相應減少利潤總額3, 010 萬元, 由此攤銷減少的利潤占2006 年利潤總額的25%。如按新準則劃定, 公司以為所購買的商標屬于使用壽命不確定的無形資產, 可不予攤銷,公司可相對增加當年利潤3, 010 萬元。再如“強生控股”、“大眾交通”等上市公司的出租車牌照, 便屬于使用壽命不確定的無形資產, 新準則的應用將使兩家公司相關資產的年度攤銷分別減少1, 100 萬元、2, 300 萬元, 相應增加同期利潤。還有對于一些特殊的無形資產, 新準則認可依據從資產中獲取的預期未來經濟利益的預計消耗方式選擇攤銷方法, 譬如采礦權等, 可以使用“ 出產總量法”攤銷, 這將對有礦產資源的有色金屬行業、煤炭采選業的經營業績帶來一定影響。
( 四) 無形資產凈殘值對上市公司經營業績有一定影響新準則答應無形資產存在殘值, 并劃定了其確認前提,無形資產的殘值應以資產處置時可收回金額為基礎, 即該資產預計出售日的處置價格, 并應于每年年末進行復核按實際情況調整無形資產賬面價值。因此, 無形資產是否存在殘值及金額大小, 會直接影響攤銷期的攤銷額, 進而對公司的經營業績帶來一定影響。好比: 某上市公司2006 年購買無形資產價格13 億元, 預計未來無形資產殘值為3 億元, 該無形資產使用壽命為10 年。按照舊準則該項無形資產每年應攤銷1.3 億元, 若按新準則剔除無形資產殘值后該項無形資產的每年攤銷額為1 億元。由此推算, 新準則的應用可使該上市公司因為無形資產凈殘值的影響, 相應晉升公司當期利潤3, 000 萬元。
參考文獻:
[ 1] 會計實習論文財政部.會計準則第6 號—無形資產.2006- 02- 15.
[ 2] 楊博.我國無形資產新準則及其合用性分析[ EB/OL] .2007- 01- 30.責任編纂: 李紅英改革探索17
