一、引言
近年來，無論是中國，還是西方國家，都頻繁爆發了注冊會計師財務報告審計中舞弊審查的失敗案：從中國的鄭百文、黎明股份、銀廣夏……，到美國的安然、世通、施樂公司……。根據美國注冊舞弊審查師協會的統計，2002年舞弊給公司造成的損失約為6000億美元，占美國當年國內生產總值的6%。更為嚴重的是：每一次虛假財務報告的曝光都給投資者的信心帶來沉重打擊，而投資者對財務報告真實性、公允性的信心是證券市場有效運作的關鍵。關于舞弊偵查的研究源來以久。在美國，1985年由美國注冊會計師協會、美國會計學會、財務經理協會、內部審計師協會和會計師協會聯合發起成立了一個獨立的“全國反編制欺詐性財務報告委員會”。同時，美國注冊會計師協會所屬的公眾監督委員會任命了“審計效果工作小組”，又成立了“舞弊任務工作組”。審計準則委員會也專門成立了“舞弊研究籌劃工作組”。這些組織的共同任務就是：旨在幫助識別導致欺詐性財務報告的原因，并探求能夠減少財務報告舞弊的措施。根據上述組織的研究成果和建議，美國審計準則委員會從20世紀80年代末開始不斷地修訂和發布新的審計準則，以幫助提高職業界的舞弊審計水平。從審計準則公告第16號《獨立審計人員檢查錯誤和非法行為的責任》到修訂的第53號，再到第82號《在財務報告審計中考慮舞弊》及2002年`12月正式頒布的第82號準則修訂稿第92號準則，都反映了這種努力。在我國，已發布的獨立審計準則中，《獨立審計準則第8號———錯誤與舞弊》和《獨立審計準則第18號———違反法規行為準則》是專門針對舞弊的，但它們只包括一些綱領性的條款，缺乏系統的有關舞弊審查的框架和可操作性的審計程序。這種舞弊審計理論和方法的缺乏是導致我國目前頻繁發生舞弊審查失敗的主要技術原因。因此，加強這一領域的研究成為了我國目前財務報告審計工作的當務之急。
二、舞弊產生的動因
（一）動機或壓力
促使舞弊產生的第一因素是動機或壓力。當人們為謀求某種利益或處在某種壓力之下時就會萌發出舞弊的動機。但是這種利益或壓力必須足夠大才行，因為人們知道舞弊被發現的代價將會非常高昂。高管人員和普通員工有著不同的舞弊動機，下面分別論述。
1、管理舞弊的動機。管理當局編制欺詐性財務報告的目的主要是使公司的財務指標達到預定的目標。導致管理當局產生舞弊動機的因素既有外部的、也有內部的壓力。外部的壓力主要源自證券市場。如，市場對公司業績的預期、公司增資擴股的需要等都會極大地影響管理當局的行為。公司董事會承受著來自股東的壓力，因此必須竭盡全力提高公司價值；這一壓力傳遞給高層管理者，迫使他們必須實現計劃的目標，以使公司呈現出健康增長和繁榮的景象；高層管理者又通過日常管理，將這種壓力不斷地傳遞給他們的下屬。這樣，當公司出現業績惡化或整個行業處于不景氣時，管理當局就會萌生出舞弊的動機。內部的壓力則主要來自于管理者的經濟利益和他的工作業績密切相關。根據現代公司理論，管理者分享剩余收益是代理成本最小的一種公司治理結構，所以當今大多數企業都通過讓管理者參與利潤分配來謀求股東財富的最大化。但是任何事情都是有利也有弊的，當管理者收入中相當可觀的比例與公司業績掛鉤時，他們操縱利潤的動機就會變得異常強烈，以至不惜在某些時候鋌而走險，利用欺詐達到目的。
2、員工舞弊的動機。貪婪是誘發員工萌生侵吞財產舞弊的首要動因，所有的貪污受賄、挪用公款、偷竊資產者皆是出于貪婪。但僅有貪婪還不足以使人產生舞弊的念頭，要促使員工萌生出舞弊的動機還必須要有其他原因，其中最普遍的兩個原因是：對現有工作的不滿和面臨著極度的財務困難。
（二）機會和開脫違法行為的價值觀
圖謀不軌者要想得逞，還必須伺機行事，因此有機可乘是舞弊產生的第二個因素。舞弊者往往在密謀舞弊之前就仔細盤算過東窗事發的可能性，只有當他們認為被發現的可能性很小時，才會實施舞弊。因此當公司的組織結構、行業特點、內部控制和會計制度中存在著可鉆的空子時，舞弊發生的可能性就會增大。僅有動機和機會還不足以促成舞弊的最終發生，因為當兩個人在同樣的環境中承受著相同的壓力時，他們采取的行動卻可能是迥然相異的。因為還有一個重要的因素決定著人們的行為，它就是價值觀。通常，人們都會選擇去做合法合規的事，但是在某些特殊的條件下，人們也會逾越法律的限制去做一些違規的事，并有足夠的理由為自己的行為開脫。如，當公司的企業文化并不反對某些違法行為時，員工就會漸漸形成一種不誠實的價值觀。如果承受著巨大壓力，就很容易認為自己所選擇的舞弊行為是迫不得已的、是解決問題的唯一途徑。如，當面臨著新產品銷售未達預期目標，龐大營銷費又使公司資金嚴重不足的管理者以及受股評家誤導，而傾其所有高價買入莊家準備出貨的股票而被套牢的員工，就都很容易為自己的舞弊找到理由。所以，當人們能夠在內心為自己的違法行為開脫，認為它們沒有違背自己的價值觀時，舞弊就很易發生了。
三、舞弊警戒信號
從前文我們知道，動機、機會和為違法行為開脫的價值觀是舞弊產生的三大因素并且大量的實證研究也顯示了，當公司的經營狀況、行業特點、組織結構、企業文化等蘊含著這三大因素滋生的土壤時，公司發生舞弊的可能性就增大。值得慶幸的是，當這些因素存在時，它們會通過形形色色的方式表現出來，因此給了審計人員種種可以觀察得到的“信號”。對這些“信號”，學術界稱其為風險因素或更形象地稱為警戒信號。從20世紀80年代起，學術界就開始了對舞弊警戒信號的研究。到目前為止，已經可以從動機、機會和開脫違法行為的價值觀三個方面列舉出許多的警戒信號，并且也有大量的學者展開了對這些警戒信號有效性的驗證。知曉各種舞弊警戒信號及它們的相對有效性可以極大地提高注冊會計師在財務報告審計中，評價公司舞弊風險的能力。
（一）管理舞弊的警戒信號
當某些動機（或壓力）、機會和價值觀存在時，管理當局就會利用編制欺詐性財務報告來達到特定的目的，所以如果被審公司存在著舞弊，注冊會計師在執行財務報告審計時就可以從動機（或壓力）、機會和價值觀三個方面觀察到種種警戒信號。
1、動機（或壓力）方面的警戒信號。經濟上的壓力以及公司治理結構的某些安排常常是促使管理當局萌生舞弊動機的原因。
（1）當經濟、行業或經營環境的惡化給企業的財務狀況和盈利能力帶來不利影響時，如難以適應技術變革、產品更新或利率調整等市場環境的劇烈變動；行業或國民經濟普遍蕭條、企業經營失敗增加的困境；持續的經營虧損使企業面臨破產或被敵意收購的威脅；經營活動產生的現金流量凈額連年為負值或雖然賬面盈利但經營活動沒有帶來充裕的現金流入，企業入不敷出，匱乏現金。（2）當管理者為實現第三方的要求和期望承受著巨大的壓力時，如投資分析家、機構投資者、重要債權人或其他第三方對公司盈利能力的期望過于激進或不切實際；管理當局通過媒體公布過過于樂觀的預測；為了滿足增發、配股、發行可轉換債券等對外籌資的條件或債務約束條款；為了避免處罰等。如當上市公司出現虧損時，為避免被暫停或終止上市。（3）當公司的董事或管理者的個人財富與公司業績密切相關時，如個人財富的很大比例投資于公司股票；董事或管理者收入的重要組成部分（如獎金、股票期權等）與公司股票價格、經營成果、財務狀況和現金流量等指標掛鉤。（4）高層管理者制定過高的銷售或利潤目標，而給中層管理者帶來巨大的壓力時。當被審公司潛伏著上述警戒信號時，它的管理當局就會存在著很強烈的舞弊動機。
2、機會方面的警戒信號。圖謀舞弊的管理者必須要尋找到機會才能使其陰謀得逞，而行業的特殊性、公司治理結構的缺陷以及內部控制的薄弱都給了圖謀不軌者以可乘之機。（1）行業或業務的特殊性，如：存在著重大的、不正常的關聯交易或極度復雜的交易；資產、負債、收入、費用的計量涉及難以證實的主觀判斷或不確定事項；存在著重大的境外或跨境經營活動，且涉外國家的經營環境和文化習俗與本國有著很大差異。（2）公司治理結構存在著缺陷，如難以確定對公司擁有實質控制權的單位或個人；公司特殊的法人身份或管理組織形式使公司組織結構過于復雜；董事、高層經理或公司法律顧問頻繁變更。（3）公司的內部控制存在缺陷，如：
公司的經營管理權過度集中，損害了董事會和審計委員會的監督職能的發揮；審計委員會中內部董事所占的比例過高，損害了審計委員會的獨立性；或缺乏完成職責所需要的資源、權力；管理當局不重視公司的內審制度，內審部門地位不高，缺乏履行職責所需要的權力和資源，或內審部門未能制定必要的審計制度；公司沒有建立安全可靠的舉報制度（如舉報熱線）。
3、價值觀方面的警戒信號。擁有非誠實價值觀的管理者，其舞弊的可能性將大大增加，因此了解不端態度的外在表現會幫助審計人員提高對公司管理當局誠信度的判斷。下面所列示的就是不誠實的管理當局在價值觀方面可能表現出來的警戒信號。（1）公司管理當局未能有效地向員工宣揚公司的價值觀和道德標準，或向員工灌輸了不當的價值觀和道德標準；（2）公司或公司董事、高層管理人員有過違反證券法規或其他法規的不良記錄，或因涉嫌舞弊、違法而曾被起訴；（3）管理當局愿意使用不恰當的手法減少賬面利潤以逃避納稅；（4）管理當局與注冊會計師的關系非常緊張，如：在會計、審計或信息披露問題上經常與注冊會計師發生意見分歧；對注冊會計師提出不合理的要求，如限定在極短的時間內完成審計工作或出具審計報告；干涉審計人員的審計工作，如對審計范圍或人員安排施加影響。
（二）員工舞弊的警戒信號
員工舞弊的警戒信號也同樣可以從動機、機會、價值觀三方面進行劃分。一些誘使管理舞弊的風險因素如管理當局監管不得力或內控存在缺陷，也同樣是引發員工舞弊的風險因素，下面就不再贅述。在此僅列示與員工舞弊相關的警戒信號。（1）動機（或壓力）方面的警戒信號。員工所面臨的個人財務困難和對公司的不滿常常是引發員工舞弊的動因。所以員工舞弊動機方面的警戒信號表現為：個人財務困難；公司與員工之間因下列原因所產生的敵對關系。這些原因包括：已決定的或預計的公司裁員；員工未能獲得期望的晉升、加薪或其他獎勵。（2）機會方面的警戒信號。存在于機會方面的警戒信號有：公司經營業務的某些特征會增加資產被盜用的可能性，如公司因業務特點而經常留有大量現金；公司持有易轉換成現金的資產，如債券、鉆石或計算機芯片。不恰當的內部控制也會增加資產被盜用的可能，如不恰當的職責分工；對現金、存貨、固定資產或其他資產缺乏恰當的盤點制度；對已發生的交易（如銷貨退回）不能及時恰當地予以記錄；管理當局對公司復雜的信息系統缺乏必要的技術了解，使負責信息技術的員工可利用專業知識盜用公司資產。（3）價值觀方面的警戒信號。體現在價值觀方面的警戒信號有：對改進內控、減少資產被盜風險的措施不重視；有跡象表明員工不滿公司對待他們的方式或公司的其他行為；員工因貪污公司財產而變得行為古怪、生活奢侈。在此需要注意：
在現實社會中，上面所探討的舞弊警戒信號會不同程度地潛伏于每個公司，發現這些警戒信號并不表示公司一定存在著舞弊。到底公司存在舞弊的可能性有多大，審計人員需要根據所觀察到的警戒信號及其他信息進行綜合考慮，才能對被審公司的舞弊風險做出評價。但無論如何了解這些警戒信號將會大大銳利審計人員的洞察力。另外，前面所提到的舞弊警戒信號也不是包羅萬象的，它們只是用來提供一個框架。在實際工作中，審計人員還必須針對每個企業的特點，運用自己的判斷力甄別出各個被審公司的關鍵的警戒信號，這樣才能準確評價公司的舞弊風險水平。既然舞弊警戒信號可以幫助注冊會計師在財務報告審計中發現潛在的舞弊，那么對于注冊會計師來說，重要的就是如何在實施報告審計程序時有效地偵查到這些警戒信號。通過觀察、討論、檢查和詢問等審計程序可以幫助審計人員發現舞弊警戒信號。
