隨著知識經濟時代的到來,技術的進步與創新成為企業能否在激烈的競爭中取勝的關鍵,無形資產在企業中越發顯現出了它的重要性。在新的時代背景下,我國2001年頒布的無形資產準則(以下稱舊會計準則)已日益顯現出其不適應性。2006年發布的新會計準則對無形資產的諸多方面進行了修改與完善,并與國際會計準則相趨同。
一、無形資產確認的差異分析
(一)無形資產的定義
舊會計準則中無形資產是指企業為生產商品提供勞務,出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性長期資產。
新會計準則中無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。
(二)無形資產可辨認性標準的差異
與舊會計準則相比,新會計準則強調了無形資產的可辨認性,而把不可辨認的商譽等排除在外。對于可辨認性標準,新會計準則規定了兩種情況,第一種是資產“能夠從企業中分離或者劃分出來,并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起用于出售、轉移、授予認可、租賃或者交換”。另一種是無形資產“源自合同性權利或其他法定權利,無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離”。
(三)企業內部研究開發項目支出確認的差異
舊會計準則規定:“企業自行開發并依法申請取得的無形資產,其入賬價值應按依法取得時發生的注冊資金、律師費等費用確定;依法申請取得前發生的研究及開發費用,應于發生時確認為當期費用”。舊會計準則沒有給出研究與開發的概念和范圍界定,這就造成企業在研究及開發費用確認上的不確定性及隨意性。
2006年頒布的《企業會計準則第6號-無形資產》規定:“企業內部研究開發項目的支出,應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究是指進行商業性生產和使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。研究階段的支出,應當于發生時計入當期損益,即計入管理費用;開發階段的支出,若同時滿足規定的條件的,才能確認為無形資產,即將其計入無形資產的成本。
1、完成該無形資產是以其能夠使用或出售在技術上具有可行性;
2、具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;
3、無形資產產生經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場,無形資產將在內部使用的應當證明其有用性
4、有足夠的技術、財力資源和其他資源支持,以完成該無形資產的開發,并有能力使用或出售該無形資產;
5、歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。
新會計準則的規定無疑比舊會計準則科學得多。高新技術企業研究開發費用較大,執行新會計準則后,當期利潤會有較明顯的提高,這必將提升科技及創新企業的業績,從而極大地提高他們在科研投入上的熱情。聯系到我國最新頒布的《國家中長期科學和技術發展規劃和綱要》,新會計準則的意義不僅在于與國際會計準則的趨同,更是體現了國家對科技創新的支持,對科技及創新類企業的政策支持。
二、無形資產計量的差異分析
(一)無形資產初始計量的差異
關于無形資產的初始計量,舊會計準則和新會計準則之間的差異主要表現在:
1、對于外購無形資產的成本,舊會計準則規定以實際支付的價款作為入賬價值;新會計準則規定將使該項資產達到預定用途所發生的全部支出列為成本,但是超過正常信用條件延期支付產生的價差,除按規定可以將一部分資本化之外,其余的應當在信用期間內計入當期損益。
2、投資者投入無形資產的成本,舊會計準則規定應以投資各方確認的價值作為入賬價值,但企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。此規定在實際工作中卻常無操作性,例如原本就沒有會計記錄的無形資產去投資就有是否使用評估價的問題。新會計準則第十四條明確規定,投資者投入無形資產的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外。新會計準則中無形資產的初始計量采用了公允價值,顯示我國會計準則與國際慣例的趨同。
3、新會計準則規定,非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本,應當分別按照相關準則確定。如以政府補助形式取得的無形資產應遵守《企業會計準則第16號——政府補助》的規定,按照接受的無形資產的公允價值確認成本,公允價值不能可靠計量的按照名義金額計量。
(二)無形資產核算科目設置的差異
在核算科目設置方面,除了舊會計準則原有的“無形資產”和“無形資產減值準備”科目外,新會計準則增設了“累計攤銷”和“研發支出”兩個一級科目;“研發支出”設“費用化支出”和“資本化支出”兩個二級科目進行明細核算。“累計攤銷”科目的增設,表明新會計準則要求企業將無形資產的價值攤銷基本等同于固定資產的折舊計提,并據此進行相應的會計處理。而“研發支出”科目的設立,使得無形資產的賬面價值的核算更具科學性和可操作性。
(三)無形資產價值攤銷的差異
1、無形資產的攤銷年限和攤銷方法的差異
舊會計準則規定:“無形資產的成本,應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷”,而新會計準則規定:“企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命,將無形資產分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產;使用壽命有限的無形資產的應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理地攤銷,使用壽命不確定的無形資產不應攤銷而只計提減值”。攤銷的方法既可以是直線法,也可以是加速攤銷法,但無法可靠確定其經濟利益的預期實現方式的,應當采用直線法攤銷。它改變舊會計準則一律“分期平均攤銷”的做法,使無形資產的價值攤銷更為科學。
2、無形資產的應攤銷額的差異
舊會計準則是將無形資產的賬面原值(即歷史成本)作為應攤銷的金額,新會計準則規定:“無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已經計提減值準備的無形資產,還應扣除已經計提的無形資產減值準備累計金額”,并且還規定了預計殘值如何確定,它提出了“預計殘值”這一新標準,使得無形資產這一長期資產的價值攤銷規定和固定資產折舊一樣,更為周密細致,科學合理。
3、無形資產攤銷的核算差異
舊會計準則攤銷無形資產價值時,賬務處理是借記“管理費用”、“其他業務支出”科目,貸記“無形資產”科目,即直接沖銷(而不是攤銷)無形資產的價值,“無形資產”科目反映的是無形資產的賬面余額。新會計準則在設置了“累計攤銷”這個一級科目,進行無形資產價值攤銷的賬務處理為借記“管理費用”、“其他業務支出”科目,貸記“累計攤銷”科目,以體現價值攤銷后無形資產的賬面價值,這樣才是真正攤銷無形資產的價值,賬務處理更為科學、合理。
(四)無形資產減值準備的差異
無形資產的后續計量,不但包括其價值的攤銷,還有其減值準備的計提。
1、無形資產減值金額確定的差異
舊會計準則將該無形資產的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備,可收回金額是指以下兩項金額中的較大者:(l)無形資產的銷售凈價; (2)預期從無形資產的持續使用和使用年限結束時的處置中產生的預計未來現金流量的現值。而《企業會計準則第8號-資產減值》(以下簡稱減值準則)規定:企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。有確鑿證據表明資產存在減值跡象的,應當進行減值測試,估計資產的可收回金額。資產的“可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定”。新會計準則將原準則中的銷售價格改為公允價值,雖然只是幾個字的變化,但是強調了這次會計改革的公允價值觀,更具可操作性。
2、資產減值轉回的差異
我國在《企業會計制度》中允許轉回已經確認的各項資產減值損失;但新的準則規定:“資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回”。這一措施可有效防止企業利用資產減值準備轉回來改善財務狀況、粉飾其經營業績,從而使財務報表信息更加客觀、真實。
三、無形資產披露的差異分析
舊會計準則規定的披露內容包括:各類無形資產的攤銷年限;各類無形資產當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因;當期確認的無形資產減值準備;土地使用權的取得方式和取得成本。而新會計準則在此基礎上,將需披露的“當期確認的無形資產減值準備”的內容調整為“無形資產累計減值損失金額”,這是由于前面“無形資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回”的規定,使得累計減值損失金額可以在報表附注中得以合理披露;同時,新會計準則還增加了以下披露內容:無形資產累計攤銷額;使用壽命有限的無形資產,其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產,使用壽命不確定的判斷依據;無形資產攤銷方法;作為抵押的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況;計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。可以說,新會計準則關于無形資產的財務報告的披露內容比舊會計準則的規定更為全面、具體,對于企業來說,可操作性也更強。
新會計準則雖然比舊會計準則有所進步,但相對于國際會計準則的披露程度,則要簡單得多。在新會計準則體系下,對無形資產的報告與披露仍然采用較保守的方式,在資產負債中只有“無形資產”一個項目在現金流量表中僅設置了“處置固定資產、無形資產和其他長期投資而收到的現金凈額”和“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”與無形資產有關的項目,沒有單獨反映無形資產的項目,所以,現行財務報表體系對無形資產的披露是簡單而籠統的,很難反映無形資產日益多樣化和在企業中的地位逐步重要的實際情況。
關于信息披露,在現行會計報告的基礎上,對無形資產會計信息披露的方式應當進行改進,用豐富多樣的信息披露方式,定量、定性地披露無形資產會計信息,以滿足會計信息用戶決策的基本要求。
四、結論
我國新、舊準則相比,對于無形資產的會計處理作了較大的調整,主要體現在無形資產的確認、計量和披露等各方面,其中關于無形資產的定義、研發費用的處理、價值攤銷的處理、減值準備的轉回等方面變化較大。這種變化一方面體現了我國會計準則和國際會計準則的趨同;另一方面也順應了我國市場經濟的發展的需要。
新會計準則的制定與運用不僅能夠提高我國企業,特別是上市公司會計信息的質量,而且使會計語言更加國際化,加強了國內外會計信息的可比性。
經濟越發展,會計越重要。隨著我國經濟體制改革的不斷深化,市場機制的逐步完善,相信我們的會計準則也會在實踐中越來越健全和完善。
參考文獻:
(1)中華人民共和國財政部:《企業會計準則——無形資產》,中國財政經濟出版社,2001年。
(2)中華人民共和國財政部:《企業會計準則——無形資產》,中國財政經濟出版社,2006年。
(3)中華人民共和國財政部組織翻譯 :《國際財務報告準則2004》,中國財政經濟出版社,2005年
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