全國煙草工業企業經過聯合重組后,現已基本形成了相對穩定的格局。品牌在煙草工業中是第一生產力,卷煙生產計劃在我國實行嚴格的專賣控制,在現行的財稅體制下,為了擴大品牌市場占有率,也是為了在滿足市場的同時提升自身的結構和稅利,卷煙許可生產在煙草行業方興未艾,發揮著重要的作用。對卷煙許可生產的會計和稅務處理目前尚無統一的做法,在此提出一些的建議,供大家參考。
一、許可生產在煙草行業運用的原因分析
(一)許可生產的含義
許可生產即授權生產,允許其他企業使用自己的品牌和技術,一般多用于境外貿易。卷煙許可生產,指許可方將其品牌的某一規格或多個規格的卷煙產品授權其它具有獨立法人資格的卷煙工業企業(即被許可方)生產。
(二)許可生產在煙草的運用和成因
近年在煙草行業,許可生產成為了一個與煙草工業企業密切相關的術語,也為卷煙牌號集中度的提升起到了重要的作用。卷煙工業企業由2002年的123家調整減少到2008年的30家,卷煙牌號由原來近2 000個減少到2008年的155個,前10個牌號集中度達到39.5%。2008年有20個品牌的375.4萬箱產量,實施定向整合(即許可生產),同比增加89.8萬箱。目前已形成被許可生產產量大于自有品牌產量的幾大加工企業。大部分卷煙工業企業均涉及許可生產。
《關于省際間卷煙生產計劃有償調整有關企業所得稅問題的通知》(財[2001]146號),卷煙計劃有償調整中,調入卷煙生產計劃指標的企業所支付的款項允許在計算繳納企業所得稅時做稅前扣除;調出卷煙生產計劃指標的企業所收取的款項并入企業收入,照章繳納企業所得稅。《關于卷煙生產企業購進卷煙直接銷售不再征收消費稅的批復》(國稅函[2001]955號)、《關于省際間卷煙生產計劃有償調整有關企業所得稅問題的通知》(財[2001]146號)兩個文件在同一年的同時出臺,說明2001年許可生產和調劑指標同時存在并且許可生產已開始多于指標調劑。從購買其他企業的計劃指標自行生產,發展到現在的許可生產、稅利結算,不能不說是一種博弈的結果。許可生產主要是由于煙草行業現在的利益格局形成的。按現行財稅體制的安排,消費稅在卷煙工業環節征收,決定了煙草工業是高稅負行業,是地方經濟發展中不可小覷的重要力量。在經濟欠發達地區,煙草工業更是地方經濟的支柱。這導致煙草行業的改革很難突破地域的限制。卷煙工業企業要上規模、品牌要拓市場,就必須擁有計劃資源,計劃資源的指令性決定了計劃資源的稀缺性,計劃資源蘊涵了巨大的經濟價值。經過市場競爭的洗禮,部分卷煙工業企業的品牌贏得了消費者的青睞,市場需求與有限的計劃資源之間的矛盾凸顯;而部分卷煙工業企業由于自身品牌稅利較低或銷售不暢,有稅利增長的迫切需要,二者的矛盾就找到了許可生產這個解決辦法。許可生產的輸出方和輸入方均將其視作一種雙贏,比起之前的指標交易,許可生產方式能為被許可方帶來更大的效益。品牌占據優勢的企業通過許可生產贏得了品牌的市場占有率,品牌優勢不明顯的企業通過許可生產贏得了當地財政收入的增長和自身的發展。有些時候,許可生產也是煙草工商博弈的結果,當地的煙草工商企業往往有千絲萬縷的聯系,有時形成戰略同盟,一些品牌不在當地許可生產很可能會影響到該品牌的銷售。
二、許可生產品牌的稅利計算
近年的許可生產均對許可品牌單箱稅利(單箱:5萬支)有要求,一般為6 000元、7 000元、10 000元(雙方許可生產協議或會議約定)不等。而幾年前往往只有2 000元、3 000元不等。如果單箱稅利達不到約定水平,則許可方需要支付資金來進行彌補。
(一)煙草行業的稅利計算口徑
煙草行業中稅利是最重要的衡量經濟指標。稅利中稅金的口徑是應交稅金。稅利指應交稅金加凈利潤,或者利潤總額加上除所得稅外的應交稅金。
(二)許可生產的稅利計算口徑和爭議
許可生產操作中涉及的被許可方稅金、利潤的構成要素:單箱利潤=單箱銷售收入-單箱銷售稅金及附加-單箱銷售成本-單箱管理費用、銷售費用、財務費用;單箱稅金=單箱應負擔的增值稅 消費稅 城建稅 教育費附加。
許可生產單箱稅利計算中彈性是較大的,目前沒有一個全行業統一的計算口徑,往往是討價還價的結果。特別是在費用和消費稅計算上存在較大爭議。
1.費用計算的口徑與標準問題的爭議
(1)許可生產的卷煙均由許可方進行銷售,被許可方為自己品牌發生的銷售費用是否應該計算存在爭議。
(2)許可生產的卷煙都是生產完畢開票結算,財務風險幾乎為零,基本不存在資金占用的問題,財務費用是否應該分攤也是爭論的問題。
(3)費用水平雙方的差距較大,受規模、裝備水平、薪酬水平等多種因素影響,各項費用的單箱水平雙方是不可能基本相同的,被許可方的費用水平也是爭議的焦點。
(4)期間費用是按銷售收入比重分攤還是按單箱分攤也存在爭議。因為稅利要求的原因,許可生產品牌一般在被許可生產企業屬于結構較高的品牌,如果按銷售收入分攤很有可能比按平均單箱分攤要計算更高的費用,帶來更低的利潤,對被許可生產企業更有利。期間費用水平參照上年還是本年水平也是爭論的問題。由于上一年度的會計報表是經過會計師事務所審定的,許可方希望采用上年數作為確定標準,而被許可方往往希望采用加工當年的費用水平進行計算。
(5)管理費用中包含了四小稅,而稅金計算中卻并沒包含,當然影響較小,可以忽略不計。
2.煙絲抵減消費稅的稅利計算爭議
出于產品質量和核心技術的考慮,一定檔次的卷煙產品許可方都希望由自己制成煙絲再銷售給加工方,但在經濟上對許可方卻是不合算的。這與許可生產稅利指標計算的口徑直接相關。消費稅暫行條例規定,將外購應稅消費品繼續生產應稅消費品銷售的,可以將外購應稅消費品已繳納的消費稅給予扣除。被許可方購入的煙絲成本中包含了已繳納的消費稅,按照會計處理的原則,這部分消費稅在購入煙絲時,應留待使用時進行扣除,分錄為:借記“原材料”、“應交稅費——應交消費稅”;貸記“銀行存款”。這樣產生的利潤與購入煙葉自行加工基本是相同的。爭議發生在稅金的統計是應交稅金還是已交稅金,被許可方都認為應以已交稅金的口徑,即應交卷煙帶來的消費稅扣除煙絲抵減的消費稅計算。筆者認為,在進行應交銷售稅金及附加計算時的處理應該和稅利口徑中的稅金口徑是一樣的,均應是卷煙帶來的應交消費稅。如果一定要在稅金統計時扣除,在應交銷售稅金及附加計算時也應扣除,結果是利潤增加,稅金減少,稅利合計不變。另外,從資金流來看,被許可方也沒有任何損失。但在實際操作中,抵減的煙絲消費稅均由許可方彌補,在分攤制造費用時,被許可方其他品牌發生的制絲環節制造費用也分攤到了許可生產品牌中。
(三)許可生產的稅利計算建議
建議在計算許可生產單箱稅利時,費用以被許可方上一年度經審計的單箱水平計算。成本以當年被許可方的成本為準,各項輔料的單價、消耗在許可方認可的范圍內。
三、許可生產的稅務處理和會計處理建議
(一)許可生產的稅務、會計處理難點
許可生產的稅務和會計處理難點都集中在稅利差額的補償上,即許可生產企業將單箱稅利的差額作為補償費支付給被許可企業。許可生產涉及的其他業務都是購銷業務,許可方銷售原輔材料給被許可方,許可方向被許可方購回卷煙成品(購回與否,視雙方協議定)。
究其實質,卷煙許可生產就是OEM(Original Equipment Manufacture,原始設備制造商),即貼牌生產(也叫定牌生產)。貼牌生產中由雙方談判確定產品的交易價格,生產方需要的成本費用之外的利潤均要求包含在價格中。卷煙許可生產與其它許可生產行業的不同點就在于價格的確定。由于卷煙實行專賣,卷煙許可方從被許可方回購卷煙的價格(工業企業間的交易價格)與再銷售給經銷商(卷煙商業企業)的價格都是同一個,即卷煙調撥價格(與卷煙計稅價格基本一致)。被許可方提出的稅利差補償無法操作為回購卷煙時的價格。實際操作中也并非所有許可生產都需要許可方將卷煙購回后再售出,如被許可方可落地銷售就不用購回。其他商品,貼牌生產產品再售出一般都由委托方負責,貼牌生產產品的交易價格與最終市場零售價格的差額由委托方賺取,當然相應的銷售費用由委托方承擔。卷煙許可生產的銷售不論回購與否,實質上也相同,只是對許可方而言,沒有直接獲得經濟利益,反而在承擔了銷售費用之外還需要支付被許可方利潤的要求(稅利差的彌補),不考慮品牌培育、提高市場份額及自身產品結構的好處,單看許可生產稅利差的彌補,許可方是虧損的,這就帶來許可方所在地的稅務部門,對稅利差彌補業務能否在企業所得稅前列支、能否抵扣增值稅等一系列稅務處理的難題。
因為銷售原輔材料不能低于許可方自身的成本價,否則稅務機關會認為是轉移利潤,所以需要補償的金額往往難以在原輔材料的銷售中進行彌補。
許可生產不是一種委托加工,補償費也不能作為加工費處理。按消費稅暫行條例實施細則第七條,“委托加工的應稅消費品,是指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。”卷煙許可生產中,許可方是將原料(煙葉、薄片、膨脹煙絲、香精香料)銷售給被許可方,輔料(商標、水松紙等包裝材料)一般由被許可方按許可方的工藝要求自行購買或向許可方購買,生產出的卷煙屬于被許可方的產品,由被許可方自行銷售給經銷卷煙的商業企業或許可方。由此可見,許可生產產品完全是被許可方的產品,不屬于委托加工業務。
稅務處理上的困難直接帶來了會計處理上的困難,在審計中對會計處理也沒有一致的看法。
(二)許可生產補償目前的稅務和會計處理
目前,實務中許可生產補償多是作為支付加工費處理,由被許可方開具增值稅專用發票給許可方,許可方抵扣增值稅,被許可方計繳增值稅。被許可方計繳企業所得稅,許可方補償可在所得稅前列支。極少數省份的被許可方還計繳消費稅。會計處理中被許可方作為主營業務收入或其他業務收入,許可方作為其他業務支出處理。近期不少許可方所在地的稅務部門對于許可方增值稅的抵扣及企業所得稅前列支提出了異議,帶來了許可生產稅務及會計處理的變化。現在操作中有的已改為由被許可方開具服務業發票給許可方,許可方作為其他業務支出核算,增值稅不再抵扣,該項支出許可方是否可以在企業所得稅前列支尚未明確;被許可方作為其他業務收入核算,交企業所得稅,被許可方究竟是否繳納增值稅、消費稅、營業稅,各地稅務機關還沒明確。2009年出臺了與卷煙消費稅有關的一系列政策(國稅函[2009]271號、財稅[2009]84號、國稅函[2009]41號等),從2009年5月1日起調整了卷煙的消費稅計稅依據、消費稅從價計稅稅率,隨計稅價格的變動(調撥價也同時調整),需分段計算許可品牌的單箱稅利。由于此次調整是基于批發價不變的基礎上進行的,調整后企業利潤降低、稅金增加,具體稅利合計因政策因素是增加還是減少,要看許可生產品牌自身計稅價格的變動情況,對許可生產稅利的要求仍按原來的協議執行,只有很少的企業提出要提高稅利要求。
(三)許可生產補償的稅務處理建議
1.補償對被許可方來說,是一種增值稅應稅項目還是營業稅應稅項目,或者根本不涉及流轉稅
關于補償是否涉及流轉稅,兩種理解各有道理。因為卷煙許可生產的雙方不是必然的購銷關系,只有在被許可方不愿意自行銷售時才會發生回購,即許可方購買被許可方生產出的產品,所以可以理解為不是伴隨商品流通發生的,而應是一種拓展品牌的費用。而且在現實中,也很少發生暢銷的產品虧損出售情況。
從業務實質看,許可生產是一種貼牌生產,加工出的產品實質仍是由許可方銷售。補償作為流轉稅應稅項目也有道理。如作為流轉稅應稅項目,筆者認為,應作為增值稅應稅項目,作為一種價外費用處理。按增值稅暫行條例實施細則第十二條,“價外費用(實指價外收入)是指銷售方價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費”。凡隨同銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的價外費用,無論其會計制度如何核算,均應并入銷售額計算應納稅額。當然也存在許可生產方不需要購回卷煙,被許可方可直接銷售的情況,這時也應視作一種價外費用,只是該價外費用不是由直接購買方支付。因為實質上稅利差的補償就是價格的構成,只是體現不到價格中。營業稅的應稅項目中轉讓無形資產與許可生產中的補償有一定關系,但沒有增值稅的價外費用貼切。由于生產計劃仍屬于被許可方,許可品牌的產量也屬于被許可方,計劃指標這項無形資產并未實質轉移。與轉讓無形資產相關的解釋應該是提供了自己的指標,生產他人的品牌的權利。由于在實務中被許可方所在的各地稅務機關均將許可生產的補償業務視為增值稅應稅項目,作為增值稅應稅項目也更容易被接受,由被許可企業開具增值稅專用發票給許可企業。
2.補償費對許可方是否可進行增值稅進項稅抵扣
筆者認為,許可方的補償費用作為價外費用,是可以進行增值稅進項稅抵扣的。因為對方已開具了增值稅專用發票,且在對方稅務機關計繳了增值稅,購買方即被許可方應該可以進行進項稅抵扣。但這帶來一個問題,對許可方來說,在進行銷售時,只能按照專賣規定的調撥價進行銷售;對許可方當地稅務機關來說,會帶來進項大于銷項的情況。
3.許可企業合理的補償費能否在所得稅前列支
被許可方已就補償收入計繳了企業所得稅。許可方合理的補償費能否在企業所得稅前列支,一直是爭議的焦點。企業所得稅法第八條規定“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。”企業所得稅法實施條例對有關的、合理的支出進行了解釋,有關指與取得收入直接相關的支出,合理指符合生產經營活動常規,應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。這筆補償究竟是不是和許可企業取得收入直接相關,并且符合生產經營活動的常規?許可生產的品牌結構一般都低于許可方自身的品牌結構,否則許可方會在經濟上視為不合算而停止許可生產。許可生產的一大目的就是提升許可方自身的稅利,所發生的補償與自身取得高的收入是直接相關的,也是符合專賣體制下的煙草生產經營常規的。筆者認為,應該在許可方的所得稅前列支。參照2001年關于調劑指標相關稅務處理的文件精神(財[2001]146號),無論流轉稅作為哪種稅務處理,為避免重復征稅,許可方支付的補償應可以在企業所得稅前列支。財政部、國家稅務總局日前下發關于《部分行業廣告費和業務宣傳費稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]72號)明確煙草企業的煙草廣告費和業務宣傳費支出,一律不得在計算繳納企業所得稅時扣除。許可生產中的補償如果被稅務部門認定為煙草廣告費和業務宣傳費,將不能在企業所得稅前列支。筆者認為,許可生產補償不在這個范疇內。
4.被許可方是否應就取得的補償計繳消費稅
消費稅暫行條例實施細則規定卷煙從價定率的計稅價格由國家稅務總局核定。國稅函[2001]955號文規定,聯營企業必須按照稅務機關已公示的消費稅計稅調撥價格計繳消費稅。同時消費稅暫行條例第六條規定計算應納稅額的“銷售額為納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用”。如將補償費作為增值稅應稅項目,稅務部門要求被許可方就收到的補償部分交納消費稅是成立的。因為回購卷煙是免交消費稅的,這部分消費稅在許可方即便是回購產品的情況下也無法抵扣。同時對被許可方經濟上很不合算,只是對于卷煙產品是以國家稅務總局核定的卷煙計稅價征收消費稅的,就這部分補償也可以不征收消費稅。
5.煙絲是否作為應稅項目,應視具體情況而定
建議今后能修改消費稅暫行條例,只將進出口煙絲作為消費稅應稅項目,在國內買賣的煙絲不計繳消費稅或將許可生產中使用的煙絲視為連續加工,不需計繳消費稅。煙絲由于獨特的配方,指向明確的品牌,煙絲是無法單獨作為產品供消費者使用的,這點與酒類不同,從稅理上看,可以不列為消費稅應稅項目。在目前的工業企業中,只有許可生產和出口才出現煙絲銷售。煙草行業的專賣管理完全可以對煙絲的銷售使用進行嚴格的監控,為做到計稅簡便,也可以將許可生產中使用的煙絲視為連續加工不需計繳消費稅。
(四)許可生產補償的會計處理建議
只要稅務問題解決,會計處理就相應簡單,只需對應稅務處理進行會計處理,如補償業務視為增值稅應稅項目,被許可企業將補償作為主營業務收入核算,許可企業作為其他業務支出核算;如補償業務視為營業稅應稅項目,被許可企業作為其他業務收入核算,許可企業作為其他業務支出核算。如補償業務不視為流轉稅應稅項目,被許可企業將補償作為其他業務收入核算,許可企業作為銷售費用或其他業務支出核算,由于不一定有對應的回購業務發生,許可方不一定會發生其他業務支出,而且補償的實質是為了推廣自身的品牌,所以許可企業將其作為銷售費用核算更為恰當。
品牌價值能給企業帶來遠大于制造價值的高附加值。許可生產作為做強、做大品牌和企業的重要手段,起到了整合資源、拓展市場、提升效益的作用。當許可品牌的單箱稅利低于許可方的平均單箱稅利時,許可生產對提升許可方自身效益有很大幫助。許可生產同時有利于許可方更多地關注于產品研發、市場服務等提升品牌核心競爭力的方面。許可生產存在質量、成本控制等一系列風險,但更大的風險是許可生產資源的喪失。卷煙是一個同質化程度較高的商品,被許可生產企業通過許可生產積累資金,規范管理,提高工藝水平和裝備水平,培育自身品牌,實現從OEM到OBM(Original Brand Manufacture原始品牌制造商)的轉變。許可生產有利于整合煙草系統的資源,合理利用現有產能,最終促進品牌和企業的整合,提高整個行業的技術和管理水平,為更集中的幾個大煙草集團出現奠定基礎。
只要卷煙計劃指標的管理辦法不變,財稅體制不變,卷煙許可生產還將長期存在,并在煙草行業的深化改革中發揮重要的作用。對卷煙許可生產的稅務及會計處理進行規范,有利于卷煙工業企業之間的有序競爭,也有利于卷煙工業企業各項指標之間的可比性。建議盡快明確卷煙許可生產的稅務處理辦法,以利于卷煙許可生產更好地發揮作用。
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