近年來,隨著我國經濟的快速發(fā)展,環(huán)境污染不斷加劇,環(huán)境問題成為制約我國社會經濟可持續(xù)發(fā)展的主要瓶頸之一,保護資源和改善環(huán)境已成為我國一項十分緊迫的戰(zhàn)略任務。而企業(yè)作為環(huán)境污染的主要制造者之一,其生產過程是一個消耗資源,同時會對環(huán)境產生負面影響的過程。所以企業(yè)應當對環(huán)境保護承擔起不可推卸的責任,特別是制造業(yè)和高污染行業(yè),應當率先承擔起向社會公眾披露有關環(huán)境信息的責任,充分揭示環(huán)境污染的治理情況和環(huán)境資源的利用情況。
據中國機械工業(yè)企業(yè)管理協(xié)會公布的2008年《中國機械500強研究報告》顯示,我國機械500強前十名中有八位為汽車制造企業(yè),前二十名中有十三位為汽車制造企業(yè)。可見,我國的汽車制造業(yè)作為推動經濟發(fā)展的拳頭產業(yè),發(fā)揮著不可替代的作用,理應在全國的制造業(yè)中率先導入環(huán)境會計并對環(huán)境會計信息予以正確披露,這對我國其他制造業(yè)的環(huán)境會計信息披露起到了指導和促進作用。
從20世紀70年代開始,西方發(fā)達國家相繼引入了環(huán)境會計的理論,并在企業(yè)會計實務中廣泛實踐,取得了較大成效。特別是我國的近鄰——日本,在環(huán)境會計的理論和實踐上均處于世界領先地位,并在環(huán)境會計信息披露方面取得了長足進步。據日本環(huán)境省2006年的調查報道指出,2005年上市企業(yè)中有37.5%的企業(yè)導入了環(huán)境會計,并對外披露會計信息;22.7%的非上市企業(yè)對外披露本企業(yè)的環(huán)境會計信息。特別是在制造行業(yè)和資源行業(yè)中,導入環(huán)境會計并進行會計信息披露的企業(yè)數(shù)更是達到了46%和66.7%。在日本的八大汽車制造企業(yè)(豐田、日產、本田、馬自達、三菱、鈴木、大發(fā)和富士重工)中均導入了環(huán)境會計,并進行了會計信息披露。本文以日本和我國汽車制造業(yè)的環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀作為研究對象,在進行比較研究的基礎之上,試提出我國汽車制造業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面的發(fā)展方向。
一、日本汽車制造業(yè)環(huán)境會計的信息披露現(xiàn)狀
日本的汽車制造業(yè)是日本制造業(yè)的象征,長期以來一直是日本經濟增長的主要支撐點。本文從日本汽車制造業(yè)環(huán)境會計的基本信息披露方式、環(huán)境成本的披露方式、物量效果和經濟效果三個方面來對日本汽車制造業(yè)當前的環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀予以總結和分析。
(一)日本汽車制造業(yè)環(huán)境會計信息披露的基本方式(見表1)
資料來源:以上資料參考豐田汽車株式會社公布的《Sustainability Report 2008》,日產汽車株式公布的《環(huán)境報告書2003》,本田技研株式會社公布的《HIONDA年次報告書2009》,馬自達株式會社公布的《社會·環(huán)境報告書2008》,三菱汽車株式會社公布的《社會·環(huán)境報告書2008》,鈴木株式會社公布的《環(huán)境·社會報告2008》,大發(fā)工業(yè)株式會社公布的《環(huán)境報告書2006》和富士重工業(yè)株式公布會社的《2008社會·環(huán)境報告書》等資料,由筆者整理總結而成。
從表1中可以看出,日本的汽車制造企業(yè)均在20世紀90年代和21世紀初開始正式對環(huán)境會計進行信息披露,均使用文字和圖表相結合的方式對環(huán)境會計的主要構成要素(環(huán)境成本、物量效果、經濟效果)分別進行了披露。此外,除以上三個主要構成要素之外,對環(huán)境成本中的投資額和費用額也采用了圖表的方式進行了相關披露。大部分企業(yè)針對有利于環(huán)保的研究開發(fā)費用,對其投入額和占整個實驗研究費的比例也給予了披露。
(二)環(huán)境成本的披露方式(見表2)
資料來源:同表1。
日本環(huán)境省推出的《環(huán)境會計指南2005》中指出,環(huán)境成本應以環(huán)境保護為目的而投入的成本作為基準,并明確區(qū)分投資額與費用額。以上企業(yè)在2004年,尚有日產、三菱和鈴木公司沒有把環(huán)保的投資額和費用額相區(qū)分,在2008年各個企業(yè)的環(huán)境報告書中均已對投資額和費用額進行了區(qū)分。由此可以看出,以上各企業(yè)對環(huán)境成本意識又有了進一步的加強,同時也反映出《環(huán)境會計指南2005》對企業(yè)具有很強的指導性。
按照環(huán)境省《環(huán)境會計指南2005》的要求,應對環(huán)境成本分為六類。它們是經營領域成本(又分為污染防治成本、地球環(huán)境保護成本和資源再生成本)、上下游成本①、管理活動成本、研究開發(fā)成本、社會活動成本和環(huán)境補救成本。以上汽車制造企業(yè)均對環(huán)境成本分為六類進行了信息披露。這說明環(huán)境省的《環(huán)境會計指南2005》已在日本的汽車制造企業(yè)中得到普及,這對整個行業(yè)各個企業(yè)之間環(huán)境成本數(shù)據的比較分析是極為有力的。
(三)物量效果和經濟效果的披露方式
傳統(tǒng)會計的計量是建立在以歷史成本作為計價原則,經濟事項使用貨幣計量的基礎之上,而環(huán)境會計的計量對象主要集中在自然資源的計價上,這其中存在很多無法用貨幣計量的經濟事項,例如產品在生產過程當中排出的二氧化碳量,揮發(fā)性有機化合物量等事項。因此,傳統(tǒng)會計的單一貨幣計量方法難以對環(huán)境會計諸要素進行準確計量,這也是我國現(xiàn)行環(huán)境會計面臨的一大難題。
為解決環(huán)境會計的計量問題,日本企業(yè)在進行會計信息披露時主要采用了物量效果和經濟效果兩者相結合的方式。對貨幣計量反映不出來的,主要集中在環(huán)境負荷消減量等數(shù)值使用物量來進行計量,稱之為物量效果;對可以用貨幣計量的使用貨幣計量,稱之為經濟效果。因為汽車是高耗能產品,所以日本的汽車制造企業(yè)在披露物量效果時都按照生產時和產品使用時兩個時段分開進行了披露,特別是產品使用時的效果一般以該企業(yè)研制出的環(huán)保型產品使用時降低的油耗和減少的有害物質排放量作為計算依據,并將其作為對循環(huán)型經濟社會所作貢獻度的指標給予揭示。在經濟效果中,豐田和富士重工還采用了現(xiàn)實效果和推定效果相結合的方式。其中,推定效果主要指企業(yè)對環(huán)境的投入所取得的收入可能。在汽車制造企業(yè)中主要反映為,顧客因喜愛環(huán)保型汽車,使得該企業(yè)的汽車銷售數(shù)量上升,對產品銷售額的推定貢獻(見表3)。
從以上內容可以看出,日本汽車制造企業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面取得了長足進步,在披露方式和內容上都已逐漸成熟。同時,筆者也對我國八大汽車制造企業(yè)(一汽、上汽、東風、長安、北汽、廣汽、哈飛、奇瑞)的環(huán)境會計信息披露情況進行了總結。
二、我國汽車制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀
從表4中可以看出,我國的汽車制造企業(yè)在環(huán)境會計的導入上還處于起步階段,除一汽和東風之外,其他企業(yè)還尚未將環(huán)境會計列入視野。在環(huán)境會計信息披露方面,無論從質的方面還是從量的方面都和日本的汽車制造企業(yè)有很大差距。除東風汽車制造公司在其《社會責任報告2008》中對環(huán)境會計從物量效果和經濟效果兩方面進行了簡單披露之外,其他企業(yè)尚未有具體描述。
三、我國環(huán)境會計信息披露的發(fā)展方向
日本的汽車制造企業(yè)均采用發(fā)布環(huán)境報告書的方式對企業(yè)的環(huán)境會計進行信息披露,環(huán)境報告書已經成為其環(huán)境會計信息披露的主要載體,是企業(yè)伴隨生產經營活動產生的對環(huán)境影響程度及為消除影響而采取自主行動的說明。我國近年也有汽車制造企業(yè)開始發(fā)布本企業(yè)的社會責任報告或可持續(xù)發(fā)展報告。我國的汽車制造企業(yè)可以借鑒日本的經驗,在本企業(yè)的社會責任報告或可持續(xù)發(fā)展報告中將企業(yè)自身的環(huán)保方針、計劃、業(yè)績等對外公布,供企業(yè)利益相關者和公眾對企業(yè)環(huán)境管理進行監(jiān)督和評價。其中,應對環(huán)境會計信息給予單獨立項,這樣能更集中、更直觀地反映環(huán)境會計信息。
借鑒日本的經驗,我國應從以下幾個方面入手,盡快縮短我國企業(yè)與國外企業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面的差距,即加強和推動企業(yè)的環(huán)保意識,縮短建設循環(huán)型經濟社會的進程。
(一)加強政府部門的指導監(jiān)督職能
日本在環(huán)境會計的導入方面雖晚于歐美發(fā)達國家,但現(xiàn)在日本企業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面卻走在了世界前列,之所以取得如此快的發(fā)展和日本環(huán)境省的努力息息相關。環(huán)境省1999年發(fā)布了《關于環(huán)境保護成本公示指南》之后,又相繼發(fā)布了《環(huán)境會計指南》、《環(huán)境成本分類指南2003》、《環(huán)境會計指南2005》等一系列的相關準則和制度。在以上準則中,對環(huán)境成本的分類、物量效果和經濟效果的揭示、環(huán)境會計信息的報表格式都給予了規(guī)范。
雖然我國在財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》和《第27號——石油天然氣開采》中增加了有關環(huán)境的內容,但尚未將環(huán)境會計等相關準則、指南制度的建設納入其管理范圍。我國的相關政府部門應盡快著手制定有關準則和制度,使企業(yè)將追求經濟效益與可持續(xù)發(fā)展的社會要求統(tǒng)一起來,為企業(yè)環(huán)境會計的實施提供標準基礎,使企業(yè)開展環(huán)境會計實務工作時有章可循,有法可依。
(二)加強行業(yè)部門的指導監(jiān)督職能
日本環(huán)境省《環(huán)境會計指南2005》是以一般企業(yè)為模型,并不針對某種特定企業(yè)而推出,但因每個行業(yè)的會計系統(tǒng)不同,要想規(guī)范環(huán)境會計,還需考慮到各個行業(yè)的特征。為此,日本的建筑、煤氣、橡膠、石油、食品制造行業(yè)等協(xié)會相繼推出了本行業(yè)的環(huán)境會計信息披露準則。日本機械工業(yè)聯(lián)合會于2001年7月頒布了機械工業(yè)相關企業(yè)環(huán)境會計準則,對日本汽車制造企業(yè)的環(huán)境會計信息披露方式給予了進一步的規(guī)范。所以說,日本汽車制造企業(yè)近年來在環(huán)境會計信息披露方面所取得的長足進步與行業(yè)部門采取了強有力地指導和監(jiān)督作用是密不可分的。
(三)加強理論研究,盡快建立完整的環(huán)境會計核算和信息披露體系
環(huán)境會計在我國尚屬新興學科,目前對其核算和信息披露方式急缺理論體系的支撐。在環(huán)境成本的確認、計量等問題上還停留在問題提出階段,對會計信息披露的方法上還沒有相應的理論指導。而包括日本在內的發(fā)達國家在環(huán)境會計理論和實務的研究,特別是在信息披露實務方面已走在我國的前面,并取得了很多研究成果。我國可以對其研究成果進行總結和分析,盡快消除理論和實務研究的盲點,摸索出一套適合我國國情的環(huán)境會計信息披露模式。
日本汽車制造業(yè)的環(huán)境會計信息披露體系對我國相關行業(yè)該體系的建立和推廣具有先例作用。日本推行企業(yè)環(huán)境會計信息披露體系的經驗證明,企業(yè)環(huán)境信息真實、全面地披露,極大推動了日本建設循環(huán)型社會的進程,使企業(yè)在取得良好的環(huán)境和經濟效益的同時,也取得了良好的社會效益。我國應盡快以法律法規(guī)的形式確定環(huán)境會計的地位,統(tǒng)一企業(yè)環(huán)境會計信息披露的標準,增強實務的可操作性與統(tǒng)一性,以實現(xiàn)環(huán)境資源損耗和補償?shù)牧夹匝h(huán),推動我國經濟可持續(xù)發(fā)展。
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