2010年《中級會計實務》教材按照會計改革和稅收改革的最新成果來編寫,增加了許多新的知識點,這些新的知識點屬于2010年考試的重點。下文就對這些新知識點作一分析,以便于考生快速掌握新內容。
一、中級會計實務教材變化總體說明
2010年《中級會計實務》教材整體變動比較大,除了章節內容的變動外,各章例題基本都有變動。另外,涉及到五章順序調整,原第五章金融資產改為了第九章金融資產,使得原六章、七章、八章、九章改為了新的五章、六章、七章、八章。新增兩章內容:第十章股份支付;第二十章預算會計和非營利組織會計。變動較大的章節:第十一章長期負債及借款費用;第十九章財務報告。內容增加較多的:第六章長期股權投資;第十五章所得稅。對于教材變化的內容,尤其是新增的部分,一定要重視。根據歷年考試的命題規律,教材中新增的知識點必然是當年考試的重點(見表1)。
中級會計實務教程的變化,越來越趨同于注會,使從業資格、初級會計、中級會計,劃分成三個等級,中級會計今年會向高深度、綜合性方面發展,所以必須扎扎實實地學習、認認真真地做題。
二、中級會計實務教材框架結構
(一)第一部分是會計理論部分。第一章總論,考生應掌握和理解會計目標、會計信息質量要求、會計要素確認和計量等內容。
(二)第二部分是會計要素確認、計量和記錄,共八章,第二至第七章、第十一章、第十四章,考生應理解和掌握對資產、負債、收入的確認、計量和記錄的相關內容。
(三)第三部分是財務報告部分,是全書的重點內容,第十七至十九章。考生應掌握資產負債表、利潤表和所有者權益變動表的編制;掌握會計政策變更和差錯更正對會計報表的調整;掌握資產負債表日后事項的會計處理等。
(四)第四部分特殊業務,包括第八至十三章、第十五、十六、二十章。這部分內容考生應掌握每一特殊業務會計確認、計量和報告的特點。
三、近三年主觀題考點分析(見表2)
四、2010年中級會計實務教材變化點總結分析
變化一:對固定資產購置和處置按新稅法作了重大修改
企業外購固定資產的成本,包括購買價款、相關稅費(不含可以抵扣的增值稅)、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。
應特別注意的是,按照修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》,企業購入的機器設備等生產經營用固定資產所支付的增值稅在符合稅收法規規定的情況下,其進項稅額可以抵扣,不再計入固定資產成本。按照稅收法規規定,購入的用于集體福利或個人消費等目的的固定資產而支付的增值稅,不能抵扣,仍應計入固定資產成本。
例1:甲公司支付117萬元購入一臺生產設備,增值稅專用發票上注明的價款為100萬元,增值稅稅額為17萬元,不需要安裝。則:
借:固定資產 100
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 17
貸:銀行存款 117
例2:甲公司出售的一臺生產設備,取得價款25.74萬元(含稅),已收存銀行;開出的增值稅專用發票注明的價款為22萬元,增值稅稅額為3.74萬元(22×17%)。該設備原價100萬元,已提折舊80萬元;出售中發生相關費用1萬元,已用銀行存款支付。
1.將固定資產轉入清理
借:固定資產清理 20
累計折舊 80
貸:固定資產 100
2.反映清理費用
借:固定資產清理 1
貸:銀行存款 1
3.反映清理收入
借:銀行存款 25.74
貸:固定資產清理 22(不含稅)
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 3.74
請考生注意:出售固定資產計算銷項稅額,這是今年的一個變化。
4.結轉清理的凈損益
借:固定資產清理 1
貸:營業外收入(22-20-1) 1
變化二:增加了高危行業計提安全生產費
按照財政部2009年6月發布的《企業會計準則解釋第3號》的規定,高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費,應當計入相關產品的成本或當期損益,同時記入“專項儲備”科目。提取安全生產費時,借記“生產成本、制造費用”等科目,貸記“專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備,即借記“專項儲備”科目,貸記“銀行存款”科目。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的,應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出,待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產;同時,按照形成固定資產的成本沖減專項儲備,并確認相同金額的累計折舊,即借記“專項儲備”科目,貸記“累計折舊”科目。該固定資產在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。
例3:甲公司為煤礦生產企業,2010年6月按照生產數量等應計提安全生產費80萬元;購置不需要安裝的安全防護設備40萬元(不含稅),增值稅額6.8萬元;支付安全生產檢查費10萬元。甲公司會計處理如下:
1.計提安全生產費
借:生產成本 800 000
貸:專項儲備——安全生產費 800 000
2.購入設備
借:固定資產——安全設備 400 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 68 000
貸:銀行存款 468 000
借:專項儲備——安全生產費 400 000
貸:累計折舊 400 000
3.支付安全生產檢查費
借:專項儲備——安全生產費 100 000
貸:銀行存款 100 000
變化三:投資性房地產的處置會計處理略有變化
出售采用公允價值模式計量的投資性房地產時,應將出售收入計入其他業務收入,將投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本;同時將原計入“公允價值變動損益”和“資本公積——其他資本公積”的金額轉入“其他業務成本”(2009年教材是轉入“其他業務收入”)。
例4:乙公司對投資性房地產采用公允價值模式計量,有關房地產的相關業務資料如下:
1.2010年12月,乙公司與丙公司簽訂了租賃協議,將辦公大樓經營租賃給丙公司,租賃期為1年,年租金為240萬元,租金于年末結清。租賃期開始日為2011年1月1日。租賃期開始日該辦公樓賬面原值2 194萬元,已提折舊140萬元,賬面價值2 054萬元;同日公允價值為2 200萬元。乙公司出租辦公樓的賬務處理是:
借:投資性房地產——成本 2 200(公允價值)
累計折舊 140
貸:固定資產 2 194
資本公積——其他資本公積 146
2.2011年年末該辦公樓的公允價值為2 400萬元。乙公司的賬務處理是:
借:投資性房地產——公允價值變動(2 400-2 200)
200
貸:公允價值變動損益 200
收到租金時:
借:銀行存款 240
貸:其他業務收入 240
3.2012年1月,乙公司與丁公司達成協議,將該辦公樓出售,價格為2 500萬元,已辦理過戶手續,全部款項已收到并存入銀行。乙公司處置該項辦公大樓的有關會計分錄:
借:銀行存款 2 500
貸:其他業務收入 2 500
借:其他業務成本 2 054
公允價值變動損益 200
資本公積——其他資本公積 146
貸:投資性房地產——成本 2 200
——公允價值變動 200
注意:將公允價值變動損益和資本公積轉入其他業務成本,是今年的一個新變化。
變化四:對長期股權投資成本法的核算作了重大改變
根據財政部2009年6月發布的《企業會計準則解釋第3號》的規定,持有期間被投資單位宣告分派的現金股利或利潤,應一律確認為當期投資收益。這是今年的一個重大變化,考生應特別注意。成本法下收到股利的賬務處理是:
借:應收股利
貸:投資收益
例5:有關甲公司投資于C公司的情況如下:
1.2009年1月1日甲公司支付現金800萬元給B公司,受讓B公司持有的C公司15%的股權(不具有重大影響),假設未發生直接相關費用和稅金。則甲公司賬務處理如下:
借:長期股權投資——C公司 800
貸:銀行存款 800
2.2009年4月1日,C公司宣告分配2008年實現的凈利潤,其中分配現金股利100萬元。甲公司于5月2日收到現金股利15萬元。甲公司賬務處理是:
借:應收股利(100×15%) 15
貸:投資收益 15
借:銀行存款 15
貸:應收股利 15
注:將應收的現金股利直接計入投資收益,這是今年的重大變化。
3.2009年,C公司實現凈利潤300萬元,甲公司采用成本法核算,不作賬務處理。
4.2010年3月12日,C公司宣告分配2009年凈利潤,分配的現金股利為80萬元。甲公司的賬務處理是:
借:應收股利(80×15%) 12
貸:投資收益 12
借:銀行存款 12
貸:應收股利 12
5.2010年C公司發生巨額虧損,2010年末甲公司對C公司的投資按當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值為750萬元(根據金融工具確認和計量準則),長期投資的賬面價值為800萬元,需計提50萬元減值準備:
借:資產減值損失 50
貸:長期股權投資減值準備 50
6.2011年1月20日,甲公司經協商,將持有的C公司的全部股權轉讓給丁企業,收到股權轉讓款900萬元。
借:銀行存款 900
長期股權投資減值準備 50
貸:長期股權投資——C公司 800
投資收益 150
變化五:對長期股權投資新增加了合營方向合營企業投資非貨幣性資產的處理
合營方向合營企業投出或出售非貨幣性資產的相關損益,應當按照以下原則處理:
1.符合下列情況之一的,合營方不應確認該類交易的損益:與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業;投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量;投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。
2.合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業使用,應在該項交易中確認歸屬于合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產發生減值損失的,合營方應當全額確認該部分損失。
在投出非貨幣性資產的過程中,合營方除了取得合營企業的長期股權投資外,還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產,應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產相關的損益。
變化六:在長期股權投資章新增加了“共同控制資產和共同控制經營”
某些情況下,企業可能與其他方約定,各自投入一定的資產進行某項經營活動,而不是通過出資設立一個被投資單位的方式來實現,即為共同控制經營;或者是不同的企業按照合同或協議約定對若干項資產實施共同控制,構成共同控制資產。
共同控制經營及共同控制資產與合營企業的共同點是,兩個或多個合營方通過合同或協議的方式建立起的共同控制關系;區別在于,合營企業是通過設立一個企業,有一個獨立的會計主體存在,而共同控制經營及共同控制資產并不是一個獨立的會計主體。
1.共同控制經營。共同控制經營,是指企業使用本企業的資產或其他經濟資源與其他合營方共同進行某項經濟活動(該經濟活動不構成獨立的會計主體),并且按照合同或協議約定對該經濟活動實施共同控制。通過共同控制經營獲取收益是共同控制經營的顯著特征,每一合營者負擔合營活動中本企業發生的費用,并按照合同約定確認本企業在合營產品銷售收入中享有的份額。共同控制經營的情況下,并不單獨成立一個區別于各合營方的企業、合伙組織等(即不構成——個獨立的會計主體),為了共同生產一項產品,各合營方分別運用其資產并且相應發生自身的費用。例如飛機的生產過程中,一個合營方可能負責生產機體,另外一個合營方負責安裝發動機,其他的合營方可能分別負責組裝飛機的某一組成部分。作為參與飛機生產的每一個合營方,其責任僅限于完成整個經濟活動中的某一個組成部分,之后各合營方按照合同或協議的規定分享飛機銷售所產生的收入。
在共同控制經營的情況下,合營方應作如下處理:(1)確認其所控制的用于共同控制經營的資產及發生的負債。在共同控制經營的情況下,合營方通常是通過運用本企業的資產及其他經濟資源為共同控制經營提供必要的生產條件。按照合營合同或協議約定,合營方將本企業資產用于共同經營,合營期結束后合營方將收回該資產不再用于共同控制,則合營方應將該資產作為本企業的資產確認。(2)確認與共同控制經營有關的成本費用及共同控制經營產生的收入中本企業享有的份額。
合營方運用本企業的資產及其他經濟資源進行合營活動,視共同控制經營的情況,應當對發生的與共同控制經營的有關支出進行歸集。
例如,在各合營方一起進行飛機制造的情況下,合營方應在生產成本中歸集合營中發生的費用支出,借記“生產成本——共同控制經營”科目,貸記“庫存現金”或“銀行存款”等,對于合營中發生的某些支出需要各合營方共同負擔的,合營方將本企業應承擔的份額計入生產成本。
共同控制經營生產的產品對外出售時,所產生的收入中應由本企業享有的部分,應借記“庫存現金”或“銀行存款”等,貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”等,同時應結轉售出產品的成本,借記“主營業務成本”、“其他業務成本”等科目,貸記“庫存商品”等科目。
2.共同控制資產。共同控制資產,是指企業與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產,按照合同或協議約定對有關的資產實施共同控制的情況。通過控制的資產獲取收益是共同控制資產的顯著特征,每一合營者按照合同約定享有共同控制資產中的一定份額并據此確認本企業的資產,享有該部分資產帶來的未來經濟利益。
各合營方一起共同使用一項或若干項資產、分享資產為企業帶來的經濟利益,如各合營方共同使用一條輸油管線、一個通信網絡或是在一個特定的時期內或特定的時間段內共同使用有關的資產。共同控制資產不需要單獨設立區別于各合營方的企業或其他組織,僅僅是有關各方共同分享一項或多項資產的情況。
存在共同控制資產的情況下,作為合營方,企業應在自身的賬簿及報表中確認共同控制的資產中本企業享有的份額,同時確認發生的負債、費用或與有關合營方共同承擔的負債、費用中應由本企業負擔的份額。
(1)根據共同控制資產的性質,如固定資產、無形資產等,按合同或協議中約定的份額將本企業享有的部分確認為固定資產或無形資產等。該部分資產由實施共同控制的各方共同使用的情況下,并不改變相關資產的使用狀態,不構成投資,合營方不應將其作為投資處理。(2)確認與其他合營方共同承擔的負債中應由本企業負擔的部分以及本企業直接承擔的與共同控制資產相關的負債。本企業為共同控制資產發生的負債或共同控制資產在經營、使用過程中發生的負債,按照合同或協議約定應由本企業承擔的部分,應作為本企業負債確認。(3)確認共同控制資產產生的收入中應由本企業享有的部分。因各合營方共同擁有有關的資產,按照合營合同或協議的規定應分享有關資產產生的收益。如兩個企業共同控制一棟出租的房屋,每一合營方均享有該房屋出租收入的一定份額,則各合營方在利潤表中應確認本企業享有的收入份額。(4)確認與其他合營方共同發生的費用中應由本企業負擔的部分以及本企業直接發生的與共同控制資產相關的費用。
對于共同控制資產在經營、使用過程中發生的費用,包括有關直接費用以及應由本企業承擔的共同控制資產發生的折舊費用、借款利息費用等,合營各方應當按照合同或協議的約定確定應由本企業承擔的部分,作為本企業的費用確認。
變化七:新增加了一章“股份支付”
股份支付包括股份支付概述、股份支付會計處理兩個問題,現將要點歸納如下。
1.股份支付概述。股份支付,是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。股份支付分為兩種情況:如果最終給的是股票就形成權益工具;如果最終給的是現金就形成負債。應強調一點,股份支付應該授予本公司的股份,這樣才能把業績與報酬掛鉤,起到激勵作用。
股份支付的四個主要環節。股份支付通常涉及四個主要環節:授予、可行權、行權和出售。應該理解相應的四個日期:
(1)授予日是指股份支付協議獲得批準的日期。其中“獲得批準”,是指企業與職工或其他方就股份支付的協議條款和條件已達成一致,該協議獲得股東大會或類似機構的批準。(2)可行權日是指可行權條件得到滿足,職工或其他方具有從企業取得權益工具或現金權利的日期。只有拿到的是已經可行權的股票期權,才是職工真正擁有的“財產”,才能去擇機行權。從授予日至可行權日的時段,是可行權條件得到滿足的期間,因此稱為“等待期”,又稱“行權限制期”。(3)行權日是指職工和其他方行使權利、獲取現金或權益工具的日期。例如,持有股票期權的職工行使了以特定價格購買一定數量本公司股票的權利,該日期即為行權日。(4)出售日是指股票的持有人將行使期權所取得的期權股票出售的日期。
股份支付工具的主要類型。股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。(1)以權益結算的股份支付,是指企業為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。以權益結算的股份支付最常用的工具主要有兩類:限制性股票和股票期權。限制性股票是指職工或其他方按照股份支付協議規定的條款和條件,從企業獲得一定數量的本企業股票。企業授予職工一定數量的股票,在一個確定的等待期內或在滿足特定業績指標之前,職工出售股票要受到持續服務期限條款或業績條件的限制。例如,授予某高管10萬股本企業股票,在本公司年凈利潤未達到5億元之前不得出售。股票期權是指企業授予職工或其他方在未來一定期限內以預先確定的價格和條件購買本企業一定數量股票的權利。股票期權實質上是一種向激勵對象定向發行的認購權證。目前,多數上市公司的股權激勵方案采用股票期權方式。(2)以現金結算的股份支付,是指企業為獲取服務承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易。以現金結算的股份支付最常用的工具主要有兩類:模擬股票和現金股票增值權。股票增值權和模擬股票,是用現金支付模擬的股權激勵機制,即與股票掛鉤,但用現金支付。除不需要實際行權和持有股票之外,現金股票增值權的運作原理與股權期權是一樣的,都是一種增值權形式的與股票價值掛鉤的薪酬工具。除不需要實際授予股票和持有股票之外,模擬股票的運作原理與限制性股票是一樣的。
2.股份支付的確認和計量。(1)以權益結算的股份支付的確認和計量原則。對于換取職工服務的權益結算的股份支付,企業應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量。企業應在等待期內的每個資產負債表日,以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎,按照權益工具在授予日的公允價值,將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用,同時計入資本公積中的其他資本公積。賬務處理如下:
借:管理費用等
貸:資本公積——其他資本公積
對于以權益結算的股份支付,在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。
例6:說明權益結算的股份支付。
甲公司為一上市公司,2009年1月1日,公司向其總經理授予100萬股股票期權,總經理從2009年1月l日起在該公司連續服務三年,即可以4元每股購買100萬股甲公司股票,從而獲益。公司估計該期權在2009年1月1日授予日的公允價值為15元。有關賬務處理如下:
1)2009年1月1日,授予日不做處理。
2)2009年12月31日
借:管理費用(100×15÷3) 500
貸:資本公積——其他資本公積 500
3)2010年12月31日
借:管理費用(100×15÷3) 500
貸:資本公積——其他資本公積 500
4)2011年12月31日
借:管理費用 500
貸:資本公積——其他資本公積 500
5)假設總經理在2012年12月31日行權,甲公司股份面值為1元
借:銀行存款(100×4) 400
資本公積——其他資本公積 1 500
貸:股本(100×1) 100
資本公積——股本溢價(1900-100) 1 800
對于授予后立即可行權的換取職工提供服務的以權益結算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付),應在授予日(其他情況下授予日不作賬務處理)按照權益工具的公允價值,將取得的服務計入相關資產成本或當期費用,同時計入資本公積中的股本溢價。賬務處理如下:
借:管理費用
貸:資本公積——股本溢價
(2)以現金結算的股份支付的確認和計量原則。以現金結算的股份支付,是指企業為獲取服務而承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算的交付現金或其他資產的義務的交易。
企業應當在等待期內的每個資產負債表日,以對可行權情況的最佳估計為基礎,按照企業承擔負債的公允價值,將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用,同時計入負債,并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量,將其變動計入損益。在等待期內的資產負債表日,企業可以根據規定作相關賬務處理:
借:管理費用等
貸:應付職工薪酬——股份支付
對于以現金結算的股份支付,可行權日之后,在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量,將其變動計入公允價值變動損益,不計入成本費用。賬務處理如下:
借:公允價值變動損益
貸:應付職工薪酬——股份支付
例7:說明現金結算的股份支付
乙股份有限公司經股東大會批準,決定授予總經理100萬份現金股票增值權,條件是從2009年1月1日起必須在公司連續服務三年,即可自2011年12月31日起根據股價增長幅度獲取現金,該增值權應在2012年6月末前行使完畢。
1)2009年初授予日不作賬務處理,因為尚未提供服務,不能確認費用和應付職工薪酬。
2)假設2009年末,每股股票增值額為6元,則乙公司賬務處理如下:
借:管理費用(100×6÷3) 200
貸:應付職工薪酬 200
3)假設2010年末,每股股票增值額為7元,則乙公司賬務處理如下:
借:管理費用(100×7÷3×2-200) 267
貸:應付職工薪酬 267
4)假設2011年末,每股股票增值額為8元,則乙公司賬務處理如下:
借:管理費用(100×8-467) 333
貸:應付職工薪酬 333
5)假設總經理在2012年3月末行權,每股股票增值額為8.3元,則乙公司賬務處理如下:
借:應付職工薪酬 800
公允價值變動損益 30
貸:銀行存款(100×8.3) 830
變化八:增加了在收入確認、計量中授予客戶獎勵積分的會計處理
某些情況下,企業在銷售產品或提供勞務的同時會授予客戶獎勵積分,如航空公司給予客戶的里程累計等,客戶在滿足一定條件后將獎勵積分兌換為企業或第三方提供的免費或折扣后的商品或服務。企業對該交易事項應當分別以下情況進行處理:
1.在銷售產品或提供勞務的同時,應當將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配,將取得的貨款或應收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入、獎勵積分的公允價值確認為遞延收益。
獎勵積分的公允價值為單獨銷售可取得的金額;如果獎勵積分的公允價值不能夠直接觀察到,授予企業可以參考被兌換獎勵的公允價值或其他估計技術估計獎勵積分的公允價值。
2.獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權利取得授予企業的商品或服務,在客戶兌換獎勵積分時,授予企業應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入,確認為收入的金額應當以被兌換用于換取獎勵的積分數額占預期將兌換用于換取獎勵的積分總數的比例為基礎計算確定。
例8:說明獎勵積分的會計處理
甲航空公司給予客戶里程累計獎勵,每100里程獎勵100分,累計積分達到10 000分時,可以獎勵500元價值的機票免費旅行(免票機票不參加里程獎勵)。
1)甲公司10月3日出售給乙客戶機票,取得價款8 000元,積分6 000分。則甲公司賬務處理:
借:銀行存款 8 000
貸:主營業務收入(80 000-300) 7 700
遞延收益(500×6 000÷10 000) 300
2)甲公司10月15日出售給乙客戶機票,取得價款5 500元,積分4 000分。則甲公司賬務處理:
借:銀行存款 5 500
貸:主營業務收入(5 500-200) 5 300
遞延收益(500×4 000÷10 000) 200
3)10月28日乙客戶將10 000積分兌換成500元的免費機票。甲公司賬務處理如下:
借:遞延收益 500
貸:主營業務收入 500
獲取獎勵積分的客戶滿足條件時,有權利取得第三方提供的商品或勞務。如果授予企業代表第三方歸集對價,授予企業應在第三方有義務提供獎勵且有權接受因提供獎勵的計價時,將原計入遞延收益的金額與應支付給第三方的價款之間的差額確認為收入;如果授予企業自身歸集對價,應在履行獎勵義務時按分配至獎勵積分的對價確認收入。企業因提供獎勵積分而發生的不可避免成本超過已收和應收對價時,應按《企業會計準則第13號——或有事項》有關虧損合同的規定處理。
