|隨著我國市場經濟環境的完善,自1998年10月清華同方吸收合并山東魯穎電子之后,企業合并案例越來越多,作為財務會計三大難題之一的企業合并會計處理問題得到了更多關注;眾所周知,企業合并的成功與否受企業戰略、合并方式、合并成本等因素的影響,其中,合并成本的大小既影響企業合并效益,也影響企業合并成功率,然而,作為企業合并成本中隱形成本的稅收因素卻常常被人們忽視,使合并企業遭受不必要的損失。因此,通過分析現行會計準則關于企業合并的會計處理方法,結合現行稅法規定提出企業合并中的所得稅籌劃思路,對提高合并企業的效益、降低合并企業的稅收成本,減少不必要的損失具有一定借鑒意義。企業合并是一項復雜的系統工程,涉及的內容眾多,按照合并雙方是否處于同一控制下,分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并;按照法律形式則分為吸收合并、新設合并和控股合并。本文僅就企業吸收合并的會計處理及納稅問題進行分析。
一、企業吸收合并的會計處理原則與稅收法律規定
吸收合并亦稱兼并,指一個企業按一定的規則用現金或股票等購買另一個或幾個企業的凈資產后,被合并企業宣布解散或成為購買企業的一部分。這種合并,被合并企業的所有資產由購買企業(繼續存在的企業)掌握,經營活動也全部由購買企業決定。顯然,在吸收合并方式下,被合并公司應通過解散清算的程序處理其凈資產的讓售,并將讓售所得分配給原有股東,結束其會計記錄。進行合并的公司應在其賬冊中記錄取得的資產(按受讓的重估價值)和承擔的負債,并記錄所支付的現金或其他資產、發行的債券,或增發股份時的股本。之后,進行合并的公司就作為單一的主體處理其會計與納稅事務。
(一)同一控制下企業吸收合并的會計處理原則
目前,我國企業吸收合并大部分是同一控制下的合并,例如中央、地方國資委所控制的企業之間的合并,或者同一企業集團內兩個或多個子公司的合并。這種合并方式下,參與合并的各方在合并前后都受同一方或相同的多方最終控制,從擁有控制權的一方來看,合并前后能夠控制的資產、負債并沒有發生實質性的改變,僅僅是參與合并各方資產、負債的重新組合,由于這種合并不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為,合并對價也不是雙方討價還價的結果,不能完全代表公允價值,因此,基于合并形成的報告主體在期初及以前會計期間就一直存在的假設,會計準則規定按權益結合法進行會計處理,即合并方在合并日取得的資產和負債的入賬價值,按照被合并方的原賬面價值確認,不因為合并而確認新的商譽或負商譽,也不存在由于資產估值增加的攤銷、折舊或耗用和商譽攤銷的影響,以避免利潤操縱。
(二)非同一控制下企業吸收合并的會計處理原則
非同一控制下的企業吸收合并,可以由合并雙方討價還價,是雙方自愿交易的結果,它類似于一個企業購買另一個或多個企業凈資產的一項交易或事項,因此會計準則規定按購買法進行會計處理,購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產、負債,按其公允價值確認為本企業的資產和負債,確定的企業合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額,確認商譽;對作為企業合并對價付出的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額,應作為資產的處置損益計入合并當期的利潤表。
(三)企業吸收合并的稅收法律規定
企業合并從稅收上來說,可劃分為“應稅合并”和“免稅合并”兩種形式。根據《企業重組與清算的所得稅處理辦法(試行)》(所得稅管理司,2008年)和財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的有關規定,兩者劃分的條件主要是看合并方合并時支付給被合并方的代價是以現金為主,還是以股權為主。一般來說以現金為主的是應稅合并,以股權為主的則是免稅合并。
應稅合并情況下,被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產,計算資產的轉讓所得,依法繳納所得稅。被合并企業以前年度的虧損,不得結轉到合并企業彌補。合并企業接受被合并企業的有關資產,計稅時可以按經評估確認的價值確定成本。被合并企業的股東取得合并企業的股權視為清算分配。免稅合并的情況是指合并企業支付給被合并企業的收購價款中,如果非股權補價的公允價值低于股權賬面價值的15%,經稅務機關確認,被合并方可暫不確認有關資產的轉讓所得或損失。合并企業接受被合并企業的資產所付出的成本,應按被合并企業資產的原賬面凈值為基礎結轉確定,不得按經評估確認的價值調整。
綜上所述,吸收合并方式下,合并企業接受被合并企業資產負債的會計入賬價值與稅收計稅成本可歸納如表1所示。
二、企業吸收合并的會計處理與應納所得稅的舉例分析
【案例1】:M公司擬對N公司進行吸收合并,N公司采用的會計政策與M公司相同。經雙方協商,M公司可以用以下方式吸收合并N公司:
方式1:2009年5月1日,M公司通過定向增發股票500萬股(每股面值1元,市價2元),對N公司進行吸收合并,并于當天取得N公司的凈資產,假定股票發行前后市價不變;
方式2:2009年5月1日,M公司以公允價值625萬元、賬面價值為500萬元的固定資產和現金375萬對N公司進行吸收合并。
2009年5月1日,M公司和N公司的有關資產、負債狀況如表2所示。
(一)同一控制下企業吸收合并的會計與納稅處理分析
假定M公司、N公司為同一集團S公司的兩家全資子公司,則:
1.由于方式1是股票收購合并,符合免稅合并條件,屬于同一控制下企業吸收合并的免稅合并。2005年5月1日,M公司的會計處理:
借:銀行存款 60
庫存商品 480
固定資產 600
貸:短期借款 520
股本 500
資本公積 120
稅務處理上,經稅務機關確認免稅資格后,被合并企業N公司不確認全部資產的轉讓所得或損失,不計算繳納所得稅。N公司合并以前的全部企業所得稅納稅事項由合并企業M公司負擔,以前年度的虧損,如果未超過法定彌補期限,可由M公司繼續按規定用以后年度實現的與N公司資產相關的所得彌補。
2.由于方式2是以現金和非貨幣性資產吸收合并,屬于同一控制下企業吸收合并的應稅合并。2005年5月1日,M公司的會計處理:
借:銀行存款60
庫存商品480
固定資產600
資本公積255
貸:短期借款 520
銀行存款 375
固定資產清理 500
稅務處理上,M公司應計算固定資產轉讓所得應納的所得稅,應納稅額=(625-500)×25%=31.25(萬元);N公司的財產轉讓所得也應計繳所得稅,N公司應納財產轉讓所得稅=(625 375-620)×25%=95(萬元)。很顯然該方式導致合并過程中整體稅負為126.25萬元。
另外,由于M公司應以資產的公允價值作為計稅成本,因此固定資產的計稅成本為700萬元,當會計與稅法采取的折舊計提方法和年限一致時,企業合并后的固定資產每年計提的折舊逐年調減應納稅所得額。
(二)非同一控制下企業吸收合并的會計與納稅處理分析
假定M公司、N公司分別為A公司與B公司的全資子公司,A公司和B公司不存在關聯關系,則:
1.采用方式1時,屬于非同一控制下企業吸收合并的免稅合并。2005年5月1日,M公司的會計處理:
借:貨幣資金 60
庫存商品 450
固定資產 700
商譽 310
貸:短期借款 520
股本 500
資本公積 500
雖然會計處理上M公司采用公允價值對接受N公司的資產負債進行計價,但稅務處理上,M公司接受被合并企業N公司資產的計稅成本只能按N公司原計稅成本確定,其中合并后會計上每年多提的折舊需做納稅調增處理。
2.采用方式2時,屬于非同一控制下企業吸收合并的應稅合并。2005年5月1日,M公司的會計處理:
借:銀行存款60
庫存商品450
固定資產700
商譽310
貸:短期借款520
銀行存款375
固定資產清理500
營業外收入 125
稅務處理上,應納稅額與同一控制下企業吸收合并的應稅合并中整體稅負一樣為126.25萬元,只是因為該方式下,會計的入賬價值與稅法的計稅成本均以公允價值計量,當會計與稅法采取的折舊計提方法和年限一致時,對于企業合并后的固定資產每年計提的折舊不需做納稅調整。
由于稅法規定合并商譽不能攤銷,這實際上給采用應稅合并方法的合并企業帶來了稅收上的損失,而免稅合并可以獲得數額上相當于合并商譽乘以被并企業所得稅率的絕對節約額(310×25%=77.5萬元)。
三、企業吸收合并的所得稅籌劃思路
通過以上對企業吸收合并情況下會計及納稅處理的分析可以看出,不同的合并方式、被合并企業有無未彌補的虧損以及固定資產計提基數的多少等因素都會影響合并企業的所得稅稅負。因此,企業在通過吸收合并進行并購時,可根據企業具體情況,結合稅法規定,通過以下思路進行納稅籌劃,以最大限度降低企業合并成本。
(一)不同合并方式對合并企業所得稅的影響及籌劃思路
上述案例中,M公司采用方式1進行吸收合并時,N公司股東收到股票時免稅。只有在股票出售時才作為資本利得課稅。在通常情況下,由于資本利得稅的稅率比一般所得稅的稅率要低,N公司的股東由此可以得到推遲并減少納稅的好處;M公司采用方式2進行吸收合并時,共需繳納所得稅126.25萬元,從稅負角度,方式1有利。但是方式1雖然可以節省M公司當期的現金流出,但由于股票發行一方面造成現有股東控股權的分散,同時也加重了M公司以后支付股利的負擔。所以如果考慮M公司吸收合并N公司后若干年內將要支付給原N公司股東的現金股利因素,則結果可能就會不一樣,此時需要通過比較兩種方式在合并時的現金支出和合并后應支付的所得稅,以及因合并而多支付給原N公司股東的現金股利的現值,得出有利方案。
(二)被合并企業的虧損情況對合并企業所得稅的影響及籌劃思路
上述案例中,如果合并企業M公司有高額利潤,被并企業N公司存在有效的未彌補虧損,而不存在財產轉讓所得時,選擇免稅合并可以將N公司未彌補虧損結轉到合并企業M公司彌補,對合并企業較為有利,一方面可以為自己過剩的資金找到投資機會,另一方面也可借此降低當期的利潤水平,從而減輕企業當期的所得稅稅負。
當被并企業N公司存在即將超過法定彌補期限的未彌補虧損,而同時又存在財產轉讓所得時,若選擇免稅合并,會因為超過補虧期限而使N公司的未彌補虧損喪失抵稅作用,相反,選擇應稅合并,則虧損額可用于抵減N公司的財產轉讓所得,故此時選擇應稅合并較為有利。
(三)固定資產計提基數的多少對合并企業所得稅的影響及籌劃思路
上述案例中,M公司采用方式2進行吸收合并時,被并企業N公司計繳財產轉讓所得稅126.25萬元,但這并不意味著應稅合并可以導致稅負的絕對增加,這是因為,該方式下合并企業接受被合并企業的資產,不管會計上是按賬面價值還是公允價值計價,稅收上的計稅成本均可按公允價值確定,如案例中方式2,M公司在同一控制下吸收合并N公司時,接受N公司的固定資產按賬面價值600萬元作為入賬價值,而稅務處理上M公司可按公允價值700萬元計提折舊,若按10年計提,則M公司每年多計提折舊10萬元,從而減少應稅所得,導致企業延期納稅,獲得稅收收益。所以如果目標企業的資產賬面價值被低估,則同一控制下的企業吸收合并采用應稅合并方式時可以使購并企業的固定資產折舊計提的基數加大,反之,如果目標企業的資產賬面價值被高估,采用應稅合并則會使購并企業的折舊計提基數減少,從而使企業提前納稅,造成企業稅負增加。
顯然,企業在作出合并決策時應通過計算比較不同方式下由被合并企業虧損彌補、資產轉讓所得確認等因素帶來的稅負影響數現值的總和,進行綜合分析,選擇最優方案,以最大限度降低合并的稅收成本。
【主要參考文獻】
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