我國個人所得稅開征較晚,長期以來缺乏對個人所得稅的深入研究。近幾年,個人所得稅制度改革的呼聲越來越高。改革個人所得稅制度,使之與經濟社會發展相適應已成為我國稅制改革的當務之急。
一、中英所得稅比較研究的意義
英國是世界上最早開征個人所得稅的國家,歷經兩個多世紀的發展和完善,其個人所得稅的理論與實踐已相對完善,有許多可供借鑒之處。從歷史發展、稅收立法、稅權劃分、稅收功能、稅制要素等方面對中英個人所得稅制進行比較分析,總結出英國個人所得稅改革經驗,可以借鑒其長處為我國所用,從而深入研究我國現行個人所得稅的現狀及存在問題,并結合我國現實國情,制定出完善我國個人所得稅改革路線及具體方案。因此,對我國個人所得稅改革的研究,有重大的現實意義。
二、中英個人所得稅解析比較
(一)從稅收立法角度比較分析
英國非常強調法治,對稅收立法權非常重視。英國權益法案規定,只有議會通過才能對納稅人立法征稅。在每個財政年度結束前夕,下議院財政大臣向議會提出下一財政年度的稅收政策措施,經議會批準后即生效,列入財政法案,任何人無權變動。英國的稅收立法時間一般較長,特別是允許廣泛征求社會各界意見,并制定詳細的條款以解決若干的爭議問題。一旦稅法公布,則在很長一段時間不做較大的修改,也沒有更多的補充。經過多年積累,英國的所得稅法案已有19個部分,10萬多字,對各個稅制要素規定得具體詳細。并且每年都會制定詳細的財政預算,在媒體公布,使公民可以對個人所得稅的每一條規定都能充分了解,做到有法可依,并對自己所繳納的個人所得稅的用處有所了解。
我國的《中華人民共和國個人所得稅法》的總體條文僅有15條3 000多字,國務院經由立法授權發布的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》的具體規定有49條,而財政部、國家稅務總局常以各種通知、暫行辦法、規定、批復等形式公布行政規章、規定,加上各地方政府及其稅收征管部門發布的各種變通性規定,使我國個人所得稅法律體系缺乏應有的效力層次,與國際上通行的、我國理論界倡導的“稅收法定主義”原則不相符。
(二)從稅權劃分角度比較分析
作為單一制的國家,英國實行高度集權的稅收管理體制。稅收管理主體只分為中央和地方政府兩級,稅收立法權和稅收管理權都集中在中央政府。在英國,個人所得稅作為中央稅,稅權歸屬中央,由中央政府負責立法、征收和管理。1994年,我國分稅制改革后,稅收管理體制由中央高度集權制度逐步向地方適度分權方向發展。2002年對個人所得稅收入劃分進行了改革,把個人所得稅從地方稅劃歸為中央政府與地方政府共享稅,其立法權歸屬中央,征收權歸屬地方。就收益權而言,除儲蓄存款利息所得的個人所得稅歸中央政府外,從2002年1月1日起,個人所得稅收入的增量部分(以2001年為基數)50%入國庫,50%歸地方,2003年又改為增量部分中央得60%,地方得40%。相比較而言,我國將個人所得稅征收劃歸地方,收益劃為共享,有其不合理之處:一是個人所得稅具有調節收入分配的功能,公平分配的職能應主要屬于中央政府而非地方政府,征管權歸屬地方,顯然不利于收入分配職能的實現。二是將個人所得稅劃歸地方征收,受本位利益驅動,容易產生地方保護主義,對地方的高收入者出于某種保護目的疏于監管,難以全面落實中央政府強化個人所得稅征管的宏觀意圖。三是個人所得稅納稅人眾多,征稅范圍廣,且納稅人和征稅對象流動性大,納稅人在全國范圍來回流動,稅收來源在地區間縱橫交錯。將征收權劃歸地方,容易造成稅源流失和地區間稅負不公,增加地方征管的難度,不利于稅收征管。四是將個人所得稅劃歸地方征收,征管信息傳遞不準確、時效性差,容易出現各自為政的局面。納稅人的信息資料不能跨征管區域順利傳遞,同一級稅務機關的內部征管之間、征管與稽查之間的信息傳遞也會受阻,必然出現稅收漏洞。五是個人所得稅是國際稅收涉及的主要稅種,歸地方征管不利于維護國家的稅收管轄權和處理國家與國家之間的稅收分配關系。
(三)從稅收功能角度比較分析
個人所得稅主要具有籌集財政收入和調節收入分配的兩大功能,即收入功能和調節功能。收入功能是基本功能,調節功能是派生功能,兩大功能充分發揮,個人所得稅制才能趨向成熟。
1.收入功能
個人所得稅是英國的核心稅種。英國財政年度起始于每年4月1日,截止于下一年3月31日。按照慣例,英國財政部于每年3月中旬在媒體上向全體公民公布經過國會批準的當年預算的詳細內容。在英國的稅種中,按照各稅種在稅收總額中的比重排序,收入最多的稅種是個人所得稅,是英國第一大稅種,它所創造的財政收入占該國財政收入的比重最大,充分發揮了其收入功能。
2.調節功能
一方面,個人所得稅雖是英國第一大稅種,但是其2008年涉及的納稅人數為2 760萬,這僅占當年英國總人數的45.71%和成年人口的58.89%。在2 760萬納稅人中,有2 474萬人即占總數89.64%的廣大納稅人,只需按22%和10%的稅率繳稅;而10.92%的富裕階才須按40%的稅率繳稅。從高收入者所繳納的稅金角度分析,近年來,1%最高收入者交納的稅金占到個人所得稅總額的21%,10%的高收入者交納的稅金占51%,50%高收入者交納的稅金占89%,其余50%的納稅人只承擔了個人所得額的11%。①
從以上數據中可以看出英國個人所得稅調節功能的力度:英國個人所得稅總額的一半是由占成年人6%的富裕階層來承擔的,這體現了稅收的縱向公平,表明英國個人所得稅的稅負分配是遵循了能力與負擔對等的原則。此外,英國的可支配收入基尼系數是由總收入基尼系數扣除直接稅(主要是個人所得稅)計算得到的,這緩解了個人收入懸殊的矛盾,有效地縮小了高收入與低收入的差距,發揮了調節收入分配的功能。
據《我國個人所得稅基本情況》,1994年,我國僅征收個人所得稅73億元,2008年增加到3 722億元(如圖1)。我國2008年個人所得稅占稅收收入的比重為6.4%②,其收入和調節功能均未充分發揮作用。
(四)從稅制要素角度比較分析
1.納稅人界定的比較分析
個人所得稅納稅人的確定與稅收管轄權有密切聯系,根據納稅人的復雜情況,稅收管轄權的確定一般采用屬人主義和屬地主義兩種原則,目前世界各國一般都同時行使兩種稅收管轄權,英國和我國均屬于此種情況。關于個人所得稅納稅人標準的界定上,我國稅法和英國稅法存在很大差距。英國對納稅人判定標準規定細致,考慮到了當今社會可能出現的多種情況,對居民納稅人判定標準規定靈活,英國稅法還規定了居民和非居民個人都要依據具體情況繳納個人所得稅,更增加了靈活性。相對而言,我國稅法對個人所得稅納稅人判定標準規定籠統。我國個人所得稅納稅人確定存在不清晰,不合理之處,如:住所與居所界定不清、居民納稅人判定時間標準過長、五年規則問題多、對外籍個人的稅收優惠過多等情況。
2.課稅對象的比較分析
按照海格-西蒙斯所得概念,消費增加的所有潛在來源都包括在所得中,不管消費是否發生,也不管消費發生的形式。雖然海格-西蒙斯標準在實際中缺乏可操作性,但伴隨著個人收入來源和所得形式的多樣化,海格-西蒙斯標準為我們界定個人所得稅征稅對象提供了參考依據。從國際趨勢看,目前許多國家都采取反列舉法定義課稅對象,盡量擴大征稅范圍。英國個人所得稅的課稅對象是按分類表列舉的。其征稅項目的范圍較寬,除個人的經營收入,工資薪金收入以外,對公司雇員使用公司提供的住房,汽車等非現金收入都列入個人所得稅課稅范圍之內。英國個人所得稅的征稅范圍寬,即認為凡是能夠增加人們負稅能力的經濟收益都構成課稅基礎,奉行“寬稅基,低稅率”的原則,最大限度體現稅負公平。此外,英國稅法對附加福利、退休會收入、資本利得等不同來源的所得都有細致劃分,應稅所得計量準確。相對而言,我國個人所得稅的征稅范圍狹窄,一些能增加稅負的收益尚未明確包括進征稅范圍,不能最大限度體現稅負公平。對一些征稅項目的劃分不夠細致,納稅人可以采取分解收入等方法逃避稅收,從而影響稅收效果,而且所得性質劃分不細,可能使納稅人將所得在不同項目之間轉而影響稅收效果。
三、英國的經驗借鑒及對我國個人所得稅改革的啟示
英國個人所得稅制度經過長期的博弈改革,能較好地處理收入功能與調節功能兩者之間的關系,從而在解決社會公平與經濟效率的矛盾方面找到了均衡點。英國的個人所得稅制度的基本內容、結構特征、發展規律以及功能協調等方面有許多經驗值得我們借鑒,給我國個人所得稅改革以啟示:
(一)個人所得稅的改革與完善應與不同階段的經濟發展相適應
英國最初征收個人所得稅,是為了籌集戰爭經費,因此,其最初的主要功能是增加財政收入。二戰后,政府支出急劇增加,個人所得稅在此期間也是為了組織財政收入,采取了高稅率政策,對某些納稅人征收最高邊際稅率達98%。但此時,個人所得稅已經發揮了其經濟“穩定器”的職能。20世紀80年代以后,英國政府更注重個人所得稅的調節功能,逐步降低稅率,拓寬稅基,使個人所得稅的調節功能得以有效發揮。我國個人所得稅改革也應遵循一定原則,與不同階段的經濟發展相適應,有所側重地對個人所得稅進行改革。
(二)追求“公平、簡化、經濟增長”的政策目標
英國個人所得稅改革的近期目標是“公平、簡化、經濟增長”。為了最終實現該政策目標,英國現在采取了拓寬稅基、減少扣除項目、降低稅率、減少級次,推行較為緩和的累進稅率結構等多種改革手段,這為我國個人所得稅改革指明了一個方向,其運用的許多改革手段可以為我國所借鑒。
(三)優化稅制要素,完善稅制
英國個人所得稅的稅制要素設計完備,其中尤以費用扣除標準、稅率結構值得借鑒,費用扣除標準制定了個人扣除項目、兒童稅收抵免、盲人扣除等多個項目,涵蓋范圍廣,并與前一年物價指數掛鉤,計算科學;稅率累進級數少,邊際稅率低,體現了“寬稅基,低稅率”的原則,有利于稅收征管。我國個人所得稅的改革應重點對稅制要素進行優化設計,完善我國個人所得稅制度。
(四)公開預算,提高公民認可程度
英國多年實行預算內容公開化的做法,公民可以在媒體上特別是互聯網上了解各級預算收支的詳細情況。明確自己承擔稅負的計算依據和所納稅款的去向。此舉可提高公民對個人所得稅的認可程度。
【參考文獻】
[1] 計金標.個人所得稅政策與改革[M].立信會計出版社,1997(8).
[2] 趙榮.對我國個人所得稅公平功能的思考[J].廣西電業,2006(11).
[3] 張衛平.論個人所得稅制度的改革[J].商業研究,2006(21).
[4] 徐進,羅瑜亭.正確理解個人所得稅公平調節的兩個關系[J].當代經濟研究,2007(5).
[5] 劉軍,郭慶旺.世界性稅制改革理論與實踐研究[M].中國人民大學出版社,2001.
[6] 楊冬云.個人所得稅的流失原因及治理策略[J].哈爾濱學院學報,2005(12).
