如今,會計兩重屬性(技術性和社會性)的觀點已經成為共識,但是,兩重屬性如何區分,各自何以體現,二者的邊界又當如何界定等問題尚有待深入探究。就某一特定項目而言,比如說會計準則,通常既體現技術性,又兼具社會性的屬性。也許正是這種錯綜復雜的狀況,決定了會計模式變遷的過程中國際化和國家化的共存。本文將依靠理論界針對該領域已有的為數不多的探討,對其技術性會計模式的基本概念、表現形式及變遷路徑進行粗略的描繪。
由于改革開放以來,會計國際化發展業已成為大勢,會計模式的技術性特征表現得很明朗,無須贅述。
一、理論基礎:對會計慣例的探索
在會計模式的傳統研究中,多數學者只是側重于探討制度性會計模式,如會計規范、會計標準,以及會計管理模式、監督模式等要素,卻少有將會計慣例、會計程序和方法等技術層面的要素納入研究視野的。原因在于,很多學者認為會計模式只是對會計主要特征的概括和總結,這是不恰當的。因為,一方面,會計慣例是國際會計比較中一個很重要的指標,會計模式方面的差異,大多可以從會計慣例的差異得以體現;另一方面,會計慣例并不直接等同于會計規范和會計標準,“在個別情況下,已經發布的會計準則也可能沒有成為流行的會計慣例,或是因為經濟環境的變化而停止執行或廢止”。更重要的是,二者的形成機理是不同的:前者是在會計實踐中自發形成的常規或通行的做法,是非正式制度,或者說是內生制度的范疇,多體現會計模式的技術性特征;后者是國家或職業團體發布的并強制力保證實施的規范,是正式制度,屬于外生制度的范疇,多體現會計模式的社會性特征。可見,將會計慣例納入研究的視野對于更好地認識我國經濟轉軌時期會計模式的選擇與變遷并深入探尋隱藏于內的本質性的規律是有益的。
二、技術性在中國會計模式演進中的體現
建國之初,會計理論界就對會計是否有階級性這一敏感而重要的問題展開了爭論。在當時的政治環境下,會計有階級性、屬上層建筑的論點很快占了絕對的上峰,也成為了全國性的輿論導向。即便如此,在會計有階級性觀念指導下建立起來的會計模式,仍不可避免地帶有技術性的痕跡。
(一)1952年實行的企業會計制度
1952年制定了單行的《國營企業統一登記會計簿籍、填制會計憑證辦法》,替代和完善了1950年制度中所屬的會計簿籍及會計憑證兩部分 。會計憑證,仍分為原始憑證、原始憑證匯總表、記賬憑證三個層次,會計賬簿仍分為分類賬簿、序時賬簿兩大類,加助登記簿。憑證和簿籍的管理和歸檔的辦法,也遵循這一慣例。當時有人認為:“它標志著我國會計工作在吸收了蘇聯先進經驗方面的一定成就”。實際上,此法的實質在于將若干同類的會計事項或涉及同一科目的會計事項按科目集中起來,結出總數、一次過賬;明細賬則按憑證分別過賬。世界各國凡采用特種日記賬或匯總表的會計模式,均循此理,是一種較為通行的“會計慣例”。
(二)學習蘇聯以后的中國會計模式
從1949年10月至1958年6月,中國會計走的是全面學習蘇聯的道路。經過這一階段以后,中國會計模式的主要體現為:1.各項會計基本公設;2.原價主義;3.正確、及時、清晰、明了等會計工作的基本要求;4.借貸式復式簿籍;5.應計基礎;6.從原始憑證起,通過記賬憑證、日記賬、分類賬,直至會計報表產生止的一系列的會計體系;7.重視實際發生額與計劃發生額的比較。從上述條款可以明顯看出,不論經濟體制,還是意識形態的差異,會計制度在諸多基本的方面保持著很大的一致性,這正是技術性在會計模式中的體現。
(三)“文化大革命”時期的會計模式
“文化大革命”是一場給國家和人民帶來嚴重災難的內亂。當時鼓吹所謂“只算政治賬,不算經濟賬”,批判所謂“繁瑣哲學”,對財會工作的破壞是十分嚴重的。但事實卻證明,無論何時何處,會計的作用是不可替代的。
經過兩年多的“文化大革命”后,1968年秋,財政部開始以簡化會計報表的形式,恢復會計工作。1969年11月,財政部召開企業財務改革座談會,重新明確了會計科目、憑證、報表、賬簿以及成本核算等方面的一系列基本規則。一系列會計規則的出臺,對于穩定當時的社會經濟秩序起到了積極作用。
真正使得會計模式的技術性得以體現的是1973年12月22日財政部發布的《國營企業會計工作規則(試行草案)》。《試行草案》的通過,實質上是重新承認了“會計是企業經營管理必不可少的一個重要工具”,也就是承認了會計模式的技術性特征。《試行草案》包括以下十個部分的內容:1.會計工作的任務;2.會計科目;3.會計憑證;4.會計賬簿;5.會計報表;6.會計檔案;7.會計核算;8.清查財產;9.財務監督;10.加強對會計工作的領導。 整個《規則》的精神在于一句話:一定要保證會計工作的正常進行。從整個規則來看,除第9項中關于增減記賬法結構的規定,以及第10項中關于“讀馬列的書,讀毛主席的書”的規定這兩項體現了“中國特色”之外,其余的條款,均是國際通行的做法。
三、技術性會計模式變遷的路徑分析
一般說來,會計慣例是會計模式中最活躍的因素,它最直接地體現生產力發展的要求。生產力的革命性決定著會計模式具有擴張和滲透的本性,同時又決定了會計模式具有較強的適應性和融通性,能隨著生產經營環境的變化而適時地調整和完善自己。正是會計的技術屬性,才使得會計具有國際化的動力和源泉,同時,它可以直接對經濟需求作出反應,并有可能超越現行的會計管理體制和規范體系,從而帶動整體會計模式的演化。
從新制度經濟學的觀點來看,技術性的會計模式屬于內生制度的范疇,其變遷的路徑為誘致性變遷 。會計模式的誘致性變遷是指為了適應社會發展的需要、滿足經濟管理的要求而發生的,不以個人、團體乃至國家意志為轉移的變遷。正是這種變遷,使得不同的國家和地區的會計慣例趨于融合 。事實上,會計制度正是隨著商業活動的擴展而傳播的,有史為證。作為現代簿記方法鼻祖的復式記賬原理始于意大利城邦,而后傳播到德、法、荷蘭等國家,又從那里傳到了英國;17世紀和18世紀,英國的會計和審計方法傳遍了它當時的殖民地(現代的英聯邦),也傳到了美國;法國把會計傳到了它的非洲殖民地;荷蘭把會計傳到了印度尼西亞和南非;德國也把會計傳到瑞典等東歐國家以及沙皇俄國和日本。
近年來,跨國投資和融資活動進一步促進了會計慣例之間的協調乃至趨同,跨國公司的發展更在微觀層面推動著各國會計慣例的融合。在IASB的努力下,“制定一套高質量、可理解和可實施的全球會計準則”的方針得到了越來越多的國家和國際組織的支持,各國會計的會計標準趨同的進程加速,歐盟、澳大利亞等國已經決定采用國際財務報告準則,我國更是于2006年2月15日出臺了一攬子會計審計準則,實質上實現了國際趨同并已被歐盟認可等效。
如前述,會計從其誕生的那一天起,從來就不是孤立的和靜態的,而是動態的和發展的,不斷地同外界進行著物質能量和信息的交換,在長期的歷史發展中,不斷地相互滲透和融合。因而可以說,會計模式的技術性屬性,決定了會計模式的選擇和變遷必然要順應國際趨同的客觀規律。
四、基本結論
不管是在20世紀50年代的“全盤蘇化”時期,還是在文革期間“政治掛帥”的背景下,技術性作為會計模式的本質屬性之一,是不以人的主觀意愿為轉移的。所謂技術性,并非特指所有國家都完全相同的東西,盡管該屬性在世界各國通用的會計模式中得以充分的體現,也并非指完全無經濟后果的東西,而是指超脫了各種具體的生產關系和意識形態,同特定的經濟發展水平和技術水平相聯系的屬性。具體到會計模式方面,特定的會計模式必然要同特定的經濟發展水平相一致,超前的和落后的會計方法都會帶來很大的不適應,從而產生變遷的需求,推動會計模式的變遷。這種變遷可能來自于內部的革新和創造,也可能來自于外部的學習和引進,必將更好地適應經濟發展,否則新的變遷還將持續。這是會計模式發展的客觀規律,是任何政治體制、經濟環境下都要遵循的,是已被我國會計和世界會計發展證明了的顛撲不破的真理。
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