一、我國高新技術企業成本管理現狀
我國高新技術企業數量和規模在不斷擴大,據廣東省國家稅務局關于廣東省高新技術企業統計數據顯示,僅廣東省2003、2005、2006年高新技術企業數分別為2 307、3 157和3 877家,分別占該省工業企業數量的0.55%、0.71%、0.87%(這三年其工業企業總數分別為419 455、444 647、445 632家);廣東省2003、2005和2006年高新技術企業的總產值分別為5 425.84億元、11 167.99億元、13 671.26億元,分別占該省工業產值的19.82%、26.81%、26.74%(這三年工業總產值分別為27 375.56億元、41 661.74億元、
51 131.94億元)。可見,高新技術企業在工業企業中占據相當重要的地位。
然而,高新技術企業快速發展過程中問題重重,其中一個重要方面是成本管理問題。目前,我國高新技術企業大多采用以制造成本法為基礎的傳統成本計算方法,即產品成本發生在生產環節,生產環節的間接費用以某一總量為基礎,計算統一的間接費用分配率來分配;非生產環節費用則計入期間費用。這種方法在間接費用成本中所占比重較小,對成本管理要求不高的情況下是可行的。但隨著高新技術企業生產方式的變化,產品成本結構發生重大變化,即有形實物成本在產品成本中的比重越來越低,而知識(智力)成本、信息成本、服務成本、質量成本甚至環境成本的比重越來越高。因此,成本控制重點不僅由直接材料、直接人工逐步向制造費用轉移;而且成本控制從生產環節延伸到非生產環節,講求以產品為導向的全過程成本控制。
二、作業成本法在國內外的發展狀況
作業成本法(Activity-based Costing,簡稱ABC法),是指以作業作為間接費用的歸集對象,通過資源動因的確認、計量,將資源費用歸集到作業上,再通過作業動因的確認、計量,將作業成本歸集到產品上去的間接費用分配方法。最早由美國學者科勒在20世紀30年代末40年代初提出,20世紀80年代后期,受到西方會計學界的普遍重視,如羅賓·庫珀(1988)對作業成本法的現實意義、運作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進行深入分析,奠定作業成本法研究的基石。此后,作業成本法的論著紛紛出現,其應用領域已從制造業推廣到服務業、國防工業、金融業等行業。研究發現,實施ABC的企業相對于沒有實施的企業在市場(市場價值)和財務績效(財務收益)上取得明顯成效,ABC通過提高資產使用效率、成本控制水平和合適財務杠桿增加企業價值。
近幾年來,國內作業成本法的研究成果主要是:(1)作業成本核算理論研究較充分,但作業成本核算在我國實務界應用相對較少(王平心,1999,2000;朱云,陳工盂,2000);(2)研究對象多集中在如何運用作業成本法解決生產環節的制造費用分配的科學性和合理性方面,對非生產環節費用如何處理少有提及;(3)個別研究雖涉及期間費用分配的問題,但這些作業較簡單,沒有覆蓋企業價值鏈的全部環節。關于高新技術企業的研究就更少。
三、我國高新技術企業實施作業成本法的重要性分析
作業成本法的理論基礎是以作業成本的核算追蹤產品形成和成本積累的過程,對成本形成的“前因后果”追本溯源:從“前因”上講,由于成本由作業引起,對成本分析應該基于其對價值鏈的分析,而價值鏈貫穿于企業經營的所有環節,所以成本分析首先從市場需求和產品設計環節開始;從“后果”上講,要搞清作業的完成實際耗費多少資源,資源如何實現價值轉移,最終向市場轉移和收取了多少價值,成本分析才算結束。同時,通過對所有與產品相關聯作業的跟蹤,消除不增值作業,增加企業價值。
從國外應用作業成本法的經驗來看,作業成本法適用于具備下列條件的企業:(1)間接費用占全部制造成本比重較高;(2)生產經營活動復雜;(3)產品品種結構復雜;(4)產品生產工藝復雜多變,經常發生調整準備成本;(5)企業擁有現代化計算機和自動化設備;(6)較好實施適時生產系統和全面質量管理體系。我國高新技術企業的生產特點基本上能滿足或接近這些條件。
四、廣州市某高新技術企業實施作業成本法的應用分析
某有限公司是一家廣州市的高新技術企業,專注于高精密注塑設備技術與產品領域的研發和生產,公司被評為“國家重點火炬計劃高新技術企業”“廣州市優秀民營企業”“廣東省名牌產品”“廣東省著名商標”“廣東省制造業100強”“廣州市制造業信息化工程示范企業”“廣州市A級重合同守信譽納稅大戶”“廣東省優秀企業文化突出貢獻單位”等稱號,2008年初又進入廣州現代工業制造企業綜合實力30強。
該企業生產十幾種產品(產品有BT80V-II,BT120V-II,BT150V-II,BT200V-II,BT260V-II,BT380V-II等等),產品品種復雜,工藝流程較復雜,傳統制造成本法下的成本分配不盡合理,導致企業經營決策及價格定位有所偏差。因此,該企業試探引進作業成本法進行成本管理。下面以BT120V-II及BT150V-II這兩種產品進行作業成本分析。
(一)作業成本分析
1.確定作業成本中心
此公司業務流程是:研發設計——采購及倉管——零件加工——零件組裝——機器裝配——機器調試(檢測)——產品
完工入庫——產品銷售。結合本企業實際,將作業劃分為(1)研發設計;(2)采購及倉管;(3)零件加工;(4)裝配(零件組裝及機器裝配);(5)調試檢測;(6)銷售;(7)其他(含行政管理、車間管理、采購及倉管等部門的支出)這七個作業成本中心。
2.選擇成本動因
選擇成本動因時應考慮到以下因素:(1)相關程度。成本動因與作業成本中心總成本相關性最好,保證成本信息的準確性。(2)實施成本。必須考慮成本動因數據采集成本,保證相關數據易獲取。(3)行為導向。不同的成本動因有不同的分配結果,可以利用成本動因的行為導向功能,把員工行為導向為有利于降低成本的方向。綜合考慮以上因素,公司的作業成本動因見表1。
3.成本分配
產品的作業成本=直接材料 直接人工 分配的間接費用
其中,分配的間接費用=作業成本分配率×某種產品的作業動因量。
(二)作業成本法應用
1.直接費用
該企業生產十幾種產品,有BT80V-II、BT120V-II、BT150V-II、BT200V-II、BT260V-II、BT380V-II等。該企業的直接費用包括直接材料費用和直接人工費用。2009年5月生產BT120V-II及BT150V-II這兩種產品的直接費用分別為
925 890.28元、805 312.92元。
2.間接費用
該企業間接費用及成本動因量數據統計見表2。
3.BT120V-II及BT150V-II作業成本的計算(見表3)
(三)作業成本法與制造成本法比較分析
1.BT120V-II
根據作業成本法核算,該企業產品BT120V-II的總成本為1 187 777.23元,銷售價格為1 300 000.00元,毛利率為9.45%;按制造成本法核算產品BT120V-II的總生產成本為
1 105 035.56元(即只包含直接材料,直接人工及制造費用,未包括非生產環節費用,如銷售費用、管理費用等),其毛利率為17.64%。
2.BT150V-II
同樣,根據作業成本法核算,產品BT150V-II的總成本為958 275.66元,銷售價格為1 100 000.00元,毛利率為14.79%;按制造成本法核算產品BT120V-II的總生產成本為937 685.75元,其毛利率為17.31%。
3.作業成本法與制造成本法比較分析
(1)利潤。產品BT120V-II及BT150V-II的準確總成本應該包括銷售費用及管理費用等期間費用,然而制造成本法沒有體現出這部分費用,這虛增生產的利潤,導致經營管理者作出錯誤的經營決策。
(2)產品定價決策。企業給產品定價必須首先確定產品的真實成本,在加上預期利潤的基礎上決定定價,以此價格與顧客的購買意愿以及其他競爭者博弈,以最終決定產品是否生產、生產數量以及產品生命周期。若按傳統制造成本法核算,產品成本和市場價格之間存在著數目較大的期間費用,產品產量、單位成本與期間費用之間缺乏相關性,因此估計出某類產品的預期利潤將會困難得多,這將直接影響到產品定價的準確性和合理性。
五、高新技術企業將作業成本法與標準成本法結合使用分析
(一)作業成本法應用中應注意的問題
作業成本法適用于間接費用項目復雜、在總成本中占有比重較大、成本精確度要求高的項目分析及長遠戰略分析。作業成本法體現出的許多優點適應現代高新技術企業發展,它更注重長期決策,為分析整個流程、剖析競爭優勢和業績評價提供更準確數據。
但是,作業成本法也存在以下缺陷:(1)作業成本法沒有單獨考慮直接成本的核算與控制方法;(2)在作業生產能量固定的情況下,實際生產數量的不同會造成不同時間生產的產品負擔不同的成本;(3)作業成本法只是一個成本計算系統,而不是成本控制系統。
(二)作業成本法與標準成本法結合使用建議
1.作業成本法與標準成本法結合分析
作業成本法計算下未分析成本差異;而標準成本制度計算成本差異并分析其原因,彌補了作業成本法的不足。標準成本制度可以進行差異分析,但差異發生原因分析不細;而作業成本法按作業歸集費用,使差異產生的原因更加明確,可彌補標準成本制度的不足。
2.標準成本規劃下的作業成本管理
由于傳統成本計算和成本管理實際相脫離,成本動因不清導致成本信息扭曲,應該將企業成本控制著眼于市場、產品、進而深入到作業層次,尋找成本及成本動因之間的關系,最大限度地降低不增值作業,在各環節減少浪費并盡可能降低資源消耗,通過治本(成本動因)達到治末(成本發生)。因此,將標準成本規劃劃分為“市場驅動的標準成本規劃”、“產品層次的標準成本規劃”和“作業層次的標準成本規劃”三個部分。
上述標準成本規劃具有強烈的市場導向性,使得高新技術企業對成本的分析范圍從生產制造環節擴大到產品的開發設計,使之更加具備市場競爭力,達到事前控制,進而推進到管理、銷售等階段;同時,應用作業成本法使企業刪除不必要功能所引起的不必要作業,并在特定的作業活動中嘗試成本的改進;通過作業標準成本的設定、計算和分解,為企業提供客觀、全面的成本信息,開展產品質量與作業標準成本聯動控制,進行動態的事中成本控制。此外,通過作業標準成本核算和作業成本分析,引導員工采取有利于完成作業標準成本的行動,以業績評價報告為依據,分析差異產生原因,對各作業中心實行嚴格獎懲制度,進行事后的成本反饋控制。
【參考文獻】
[1] 金濤.國外作業成本法實證研究綜述[J].商業時代,2008(16):32-33.
[2] 任翔,安玉琢,王云峰.作業成本法在產品非制造費用分配上的應用研究[J].財會研究,2006(04):36-37.
[3] 馮巧根.論管理會計系統的整合[J].財會通訊·綜合(上),2009(02):6-8.
[4] 劉廣生,陳錫坤.作業基礎定價法及其應用問題的探討[J].價格月刊,2007(06):12-15.
