山東科技大學經管學院 張玉娟
【摘要】 現行成本觀存在普遍適用性差、可比性差等缺陷。而效益成本是特定主體為實現效益成本比的最大化而發(fā)生的資源耗費補償的量度，其實質是特定主體為實現效益成本比最大化目的而發(fā)生的物化勞動和活勞動的總和。
【關鍵詞】 效益成本 成本觀 效益成本觀
在經濟全球化和市場經濟一體化的今天，能否取得競爭優(yōu)勢是企業(yè)成敗的關鍵。而作為企業(yè)競爭優(yōu)勢來源之一的成本變得越來越重要。為了正確核算成本以及為管理決策提供準確的成本信息，正確的成本概念至關重要。從成本誕生到現在出現了多種不同的成本概念——生產成本、標準成本、機會成本、差量成本、可避免成本、質量成本、作業(yè)成本、環(huán)境成本等等。不同的成本概念都是在特定的環(huán)境及條件下產生的，都有各自的內涵和外延，這就使得這些成本概念存在著不系統(tǒng)、普遍適應性差的缺陷。因此，為了協(xié)調各種成本和解決現行成本概念普遍適用性差的問題，筆者在分析現行成本概念的基礎上，試圖探討具有普遍適用性的效益成本觀。
一、現行成本觀分析
（一）各種現行成本概念
隨著經濟的發(fā)展，從成本誕生到現在出現了多種不同的成本觀。概括起來主要有以下幾種：產品成本觀、耗費成本觀、理論成本觀、管理成本觀、質量成本觀、作業(yè)成本觀、環(huán)境成本觀、戰(zhàn)略成本等。
1.耗費成本觀
1885年以前很長一段時期內，成本記錄與會計賬戶體系相分離，會計賬簿的記錄中幾乎沒有成本概念。工業(yè)會計出現以后，業(yè)主才開始關注生產過程的成本信息。隨著工業(yè)生產的不斷發(fā)展、技術的進步，企業(yè)的規(guī)模越來越大，成本核算對于企業(yè)管理顯得越來越重要，1885-1920年間成本記錄與會計賬戶一體化，誕生了生產成本概念。這一時期的成本核算主要以生產經營過程中為獲取產品或勞務所支付的實際耗費成為成本觀念的全部內容，被稱為耗費成本觀。
2.理論成本觀
隨著資本主義的社會化大生產程度越來越高，成本管理變得越來越重要，而以滯后于管理需要的產品成本觀核算成本，顯然已不能適應生產力的發(fā)展的要求。在這樣的歷史背景條件下，以泰羅為代表的一批管理工程師創(chuàng)立了科學管理理論，代替?zhèn)鹘y(tǒng)的經驗管理方法。受科學管理理論的標準化定額化、計劃職能與執(zhí)行職能分離管理思想的直接影響，出現了標準成本概念。由于標準成本側重于從理論的角度核算成本，因此被稱為理論成本觀。
耗費成本觀和理論成本觀主要以產品為中心，又稱為產品成本觀。
3.管理成本觀
隨著社會的發(fā)展和競爭的加劇，管理的呼聲變得越來越強烈。耗費成本及理論成本概念均不能滿足成本管理的需要。1920-1987年間，成本會計從財務會計中分離出來，產生了大量的與管理決策相關的概念。如，機會成本、差量成本、邊際成本、資本成本、付現成本、可避免成本等。這一時期的成本概念主要以管理為中心，稱為管理成本觀。
4.質量成本觀
隨著JIT和全面質量管理思想的引進，企業(yè)對產品的質量和服務的質量越來越重視，對質量成本的核算也變得越來越重要。質量成本主要是由預防成本、鑒定成本、內部缺陷成本和外部缺陷成本四種所構成。當產品質量或服務質量及其可靠性提高時，預防成本通常是增加的，而鑒定成本、內部質量成本和外部質量成本是降低的。因此，可以通過協(xié)調四種成本使總成本最低。
5.作業(yè)成本觀
隨著作業(yè)成本法被引入我國，作業(yè)成本逐漸成為人們關注的焦點。在作業(yè)成本制下，成本費用的發(fā)生被視作與作業(yè)相關。產品生產過程中的費用消耗表現為作業(yè)的費用消耗，產品成本由作業(yè)成本構成。作業(yè)成本計算的基本思路是：產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗成本，生產費用應根據其產生的原因匯集到作業(yè)，計算出作業(yè)成本，再按產品生產所消耗的作業(yè)，將作業(yè)成本計入產品成本。
此外，還出現過戰(zhàn)略成本觀、環(huán)境成本觀等等。
（二） 現行成本觀的缺陷
客觀地說，各種成本觀的出現都不是偶然的，它們都曾經為管理決策提供過這樣或那樣的支持信息，有其積極的一面。但就整個現行成本觀而言，主要存在以下不足：
1.成本概念的普遍適用性差
現行的各種成本概念雖分別從不同側面揭示了成本的內涵或外延，但也都有一定的局限性，以致成本概念的普遍適用性差。比如，產品成本觀只將成本局限于生產領域；管理成本觀較傳統(tǒng)成本觀有其積極的一面，但由于受傳統(tǒng)狹隘的管理思想的影響，隨著經濟環(huán)境的變化，使得這類成本觀不能完全滿足管理的需要；作業(yè)成本觀重在提供準確的成本信息等。
2.成本核算資料缺乏可比性
在現行的各種成本觀中，由于各個成本概念的側重點不同，在對成本計量時其計算口徑自然不同，從而導致成本資料之間缺乏可比性。比如，產品成本觀只是局限于對產品生產領域的成本進行核算。而管理成本觀強調為管理提供正確的信息，考慮更多的是機會成本、差量成本、邊際成本、付現成本、可避免成本等。由于各自的核算角度不同，涵蓋的范圍不同，因此根據不同的成本觀核算出來的成本資料是不同的，它們之間無法進行直接比較。
3.現行的各種成本觀易造成企業(yè)的短期自利行為
由于現行成本觀不具有統(tǒng)一性，不同的利益主體有選擇使用各種成本資料的自由。比如，為了達到上市，在成本核算時，企業(yè)可以選用產品成本觀，而避免計算研發(fā)階段的成本；按產品成本觀，企業(yè)不承擔對環(huán)境造成的污染，這就導致了企業(yè)大肆向環(huán)境排放廢水、廢氣、廢渣，造成環(huán)境污染。又如，有些支出短期看來會增加企業(yè)的成本，但從長遠看，這些支出會提高企業(yè)的生產率，大幅度增加企業(yè)效益等。
從以上分析可以看出，成本概念是動態(tài)發(fā)展變化的，現行成本觀越來越難滿足成本管理與控制的需要。因此，筆者擬從效益成本的角度探討效益成本觀。
二、效益成本的涵義與分類
（一）基本概念
效益成本是由朱學義教授在20世紀90年代初提出來的。王希旗于1999年在《構建效益成本管理體系》一文中對朱學義教授關于效益成本的思想進行了初步發(fā)展，但是他并沒有對效益成本做出嚴格的定義。[1]陸勇在《論效益成本觀》一文中對效益成本定義如下：效益成本是特定的個體為了達到提高自身經濟效益的目的而發(fā)生的資源損耗補償的量度。[2]我們認為，此定義有一定的局限性，它只考慮了特定個體自身的經濟效益。實際上，效益不僅包括特定主體自身的經濟效益，還應包括企業(yè)外的顧客的效益和社會效益。在其他文獻中也有有關效益成本的一些介紹，但都未對效益成本下一個嚴格的定義。筆者認為，效益成本指特定的主體為實現效益成本比的最大化而發(fā)生的資源耗費補償的量度，其涵義主要體現在：
1.發(fā)生的主體——特定主體
導致成本發(fā)生的各種活動都是一定主體的行為。效益成本也不例外。效益成本概念揭示了成本發(fā)生的主體是特定的主體，這些主體包括發(fā)生效益成本的企業(yè)、單位、部門、車間、班組、個人以及供應商、分銷商、顧客和社會等等。
2.發(fā)生的目的——效益成本比的最大化
效益成本的發(fā)生是為了實現效益成本比的最大化，也就是從效益與成本兩方面看待成本的發(fā)生。當期成本的增加是為了以后更大的效益。比如，要考察一筆費用是否應該發(fā)生，如果單從降低成本的角度看，這筆費用不必發(fā)生；但若從長遠的角度考慮，這筆費用的發(fā)生可以為企業(yè)帶來更大的經濟效益，即效益成本比較高，因此這筆費用應該發(fā)生。
3.內容——物化勞動和活勞動的總和
效益成本包括為實現效益成本比的最大化所發(fā)生的所有物化勞動和活勞動。它包括：研發(fā)費用、生產成本、銷售費用、服務費用等等。
（二）基本類型
效益成本按不同的標準分類如下：
1.按承擔成本的單位分為企業(yè)內效益成本和企業(yè)外效益成本。企業(yè)內效益成本是指由本企業(yè)來承擔的效益成本。比如，本企業(yè)所發(fā)生的生產成本、銷售成本、服務成本等。企業(yè)外效益成本指由企業(yè)外的供應商、分銷商、顧客、社會等承擔而并非由本企業(yè)承擔的效益成本。
2.按成本發(fā)生的期間分為當期效益成本和延期效益成本。當期效益成本指本期發(fā)生效益成本本期受益。比如，產品的生產成本。延期效益成本指本期發(fā)生成本以后期間受益。比如，研發(fā)成本、固定資產的投資成本等。
三、效益成本的基本特點
1.效益成本符合成本的概念范式，揭示了成本的本質
效益成本概念揭示了成本發(fā)生的主體：特定的主體；發(fā)生的目的：效益成本比的最大化。成本的內容：所有為實現效益成本比的最大化所發(fā)生的物化勞動和活勞動的總和。
2.效益成本概念具有普遍適用性
效益成本概念貫穿于產品的全過程，包括從產品的研發(fā)到銷售使用的各個階段的成本。它消除了其他各種成本概念只注重某一領域、某一過程的片面性，具有普遍適應性的特點。同時，效益成本統(tǒng)一了產品成本的計算口徑，從而增強了成本核算資料之間的可比性。
3.效益成本概念蘊含了成本效益原則
效益成本發(fā)生的目的是為實現特定主體的效益成本比的最大化。成本效益原則是從成本與效益兩方面考慮，從“投入”與“產出”的對比分析來看待“投入”（成本）的必要性、合理性，這體現了成本管理的實質是效益成本比的最大化。
4.效益成本概念拓展了成本的時空范圍
從時間上看，效益成本貫穿于產品的整個生命周期。可以說包括從產品設計、開發(fā)、生產制造、銷售服務以及顧客使用各個階段的成本，即涵蓋了成本發(fā)生前、成本發(fā)生時和成本發(fā)生后的各個時期，從而加大了成本控制在時間上的跨度。例如，在產品試銷階段,為了滿足用戶的需要,投入的改進費較高，而在產品的成長期和成熟期,生產已經形成一定規(guī)模,成本必然有所下降。若忽視生命周期內各階段特征,一味追求成本的降低,則可能影響產品的質量,最終損害企業(yè)利益。因此,成本降低是有選擇的,不能片面追求成本的節(jié)約,而應從產品的整個生命周期內力求做到成本效益比的最大化。
從空間上看，效益成本不僅考慮企業(yè)內，還將成本控制的“觸角”伸向了企業(yè)價值鏈的各個環(huán)節(jié)，包括供應商、分銷商、顧客、社會和市場等，它在任何可能的空間范圍內尋求效益成本比的最大化。[2]
5.效益成本兼顧企業(yè)長期效益和短期效益
效益成本要求企業(yè)兼顧長期效益和短期效益。片面地降低成本會導致企業(yè)的短期行為。部分企業(yè)從短期效益考慮，不重視增強企業(yè)的后勁,而是一味忽略了像企業(yè)策劃、廣告宣傳乃至包裝等必要的投入,不僅會影響產品的銷路,也將進一步影響售價而制約經濟效益的提高甚至還會影響到整個品牌乃至企業(yè)形象。比如，有些成本從短期來看并不起到什么作用，反而增加企業(yè)的當前的支出。但從長遠看，這些成本的發(fā)生是為了建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢，是應該發(fā)生的。
6.效益成本兼顧國家、企業(yè)和個人的整體效益
效益成本要求企業(yè)在追求的經濟效益的同時還應考慮到顧客的效益和整個社會的效益。當企業(yè)的效益同國家或社會的效益發(fā)生沖突的時候，企業(yè)應以大局為重，追求社會的整體效益。例如，某企業(yè)對環(huán)境污染嚴重，按效益成本計算效益成本比時考慮到社會效益，這將促使企業(yè)改造設備或者增加投資以減少對環(huán)境的污染，從而促進社會整體效益的提高。
四、與現行成本觀的異同
效益成本觀與其他的成本觀并非完全對立，他們既相互區(qū)別又相互聯系。
1.效益成本觀不同于其他成本觀
現行的各種成本概念分別從不同的側面揭示了成本概念的內涵和外延，它們多自都有一定的局限性，并且缺乏系統(tǒng)性；效益成本揭示了成本的本質，突出了成本發(fā)生的目的是效益成本比的最大化，體現了效益是企業(yè)管理的永恒話題。
2.效益成本觀涵蓋其他成本觀
企業(yè)的經濟效益是綜合性指標，效益成本與企業(yè)經濟效益是高度相關的。其他成本觀與效益成本觀本質上具有統(tǒng)一性。產品成本觀與管理成本觀分別以產品和管理為中心，雖未能從根本上認識成本與效益的關系，但各種成本觀的實施對企業(yè)經濟效益的提高或多或少都有些幫助。在知識經濟時代，人力資本為企業(yè)創(chuàng)造了價值，給企業(yè)帶來了效益，那么應對人力資本進行計量。因此，可以將其他各個成本觀看成是效益成本觀的子集。從這個意義上來說，效益成本觀能夠涵蓋傳統(tǒng)成本觀的內容。
效益成本概念更加全面、充分地概括了成本的經濟本質，拓展了成本的概念外延，豐富了成本理論體系的內容；效益成本概念可以促使企業(yè)完善成本管理、加強成本控制，有利于提高企業(yè)的經濟效益。同時它還解決了現行成本所存在的普遍適用性差的問題，協(xié)調了現行的各種成本，對我國以后的成本研究與實踐有一定的參考價值。
參考文獻：
[1] 王希旗.構建效益成本管理體系[J]. 煤炭經濟研究,1999(12)：44-45.
[2] 陸勇，朱學義.論效益成本觀[J].財會月刊，2006(11)：2-4.
作者：張玉娟 文章來源：山東科技大學經管學院
