根據我國證券交易所發布的《上市公司內部控制指引》,上市公司應當評價自身內部控制的建立和實施情況,披露內部控制自我評估報告。會計師事務所也要對內部控制自我評估報告形成評價意見。此外,雖然內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控等要素,但目前有關研究較多地集中在控制活動的評價中(如授權控制、崗位分離),對控制環境如何評價涉及較少。本文從利益相關者角度來探討控制環境的評價。
一、控制環境與利益相關者
作為其他內部控制要素的基礎,控制環境反映了管理高層對內部控制的意識和承諾,包括管理層的誠信,道德價值觀以及經營理念等。控制環境確定了一個組織高層的聲音(Tone at the Top),它會影響公司的文化、道德意識和控制意識,影響管理高層如何對環境壓力作出反應,如達到內部預算或財務分析師的盈利預期壓力。
目前,相關指南在評價控制環境時也涉及評價管理層是否有誠信的道德觀(如公司文化、公司治理等方面),但在具體評價時往往僅考慮公司內部因素(如管理層的價值觀、公司治理機構等),對其他受控制環境影響的利益相關者考慮不足。這種評價方法存在以下缺陷,一是未能完整反映出管理層的道德觀。公司管理層是否具有誠信的道德觀,這不僅取決于他如何對待公司內部事務、如何對待員工,而且還在很大程度上取決于公司是否對社會負責任(公司公民),公司如何對待消費者(客戶)、供應商、社區、政府相關部門等外部利益相關者。二是沒有充分考慮內部控制的最終目標。例如,企業經營管理的合法合規性,經營的效率和效果如何,財務報告及相關信息真實完整情況,發展戰略的實現等。這些目標的實現,要求企業必須正確處理與各利益相關者的關系,考慮投資者、消費者、審計師、監管部門等外部利益相關者角度的指標。三是對公司治理的評價也不夠深入。
考慮到上述缺陷,可以通過評價企業對其內外部利益相關者的義務履行情況,來評價公司控制環境的好壞。表1提供了受到控制環境影響的主要利益相關者。
在傳統的控制環境評價中,人們更傾向于評價內部的利益相關者。現在需要將其擴展到更廣的利益相關者。廣義利益相關者可以分成四個維度。傳統的管理層、員工被確定為“內部直接利益相關者”;公司高層次的公司治理機構則納入“內部間接利益相關者”類,包括董事會及其下屬委員會(如審計委員會);顧客和投資者、供應商一起被納入 “外部直接利益相關者”類中;“間接外部利益相關者”則包括證監會和其他政府機構、競爭對手、環境方面的積極分子聯盟等,這些集團可以通過管制或政治行動,會給企業帶來一些績效方面的影響。
二、各個維度的評價指標
“外部直接利益相關者”中的“股東和債權人”類應當包括傳統的盈利能力、流動性、杠桿風險以及成長性等財務報表分析指標,并與行業標準進行橫向比較。這些分析,尤其是與財務困境、經營風險和財務風險相關的分析,不僅有助于分析未來股東的回報,而且也有助于分析導致出現不道德行為(包括盈余管理行為)的財務環境風險。不佳的財務環境和經營模式可能為盈余操縱埋下了種子,從而出現不道德的財務報告。“外部直接利益相關者”中的“顧客和供應商”的相應指標則包括銷售退回、售后保障服務工作、調查數據等。
“外部間接利益相關者”在各個組織中各不相同。例如,煉油企業將“環境聯盟”排得比金融服務公司高。一旦找出了重要的各方當事人,就可以通過各種方法去收集與這些集團的看法有關的經驗指標,包括媒體負面報道的數量、證券監管部門的控訴、未決訴訟以及其他調查。
“內部直接利益相關者”指標包括傳統的內部流程指標,如產量、制造效率、產品質量指標、正式的360度評估方法等。
“內部間接利益相關者”則可以包括正式的問卷調查、360度評估等方法。
三、控制環境評價舉例
以下評價舉例特別融入了可據以評價控制環境的領域,包括高層的聲音。這些領域包括道德規范、員工的內部環境、財務報告的內部環境、管理層對內部控制的報告、公司治理(董事會和審計委員會的責任)。表2提供了基于利益相關者的公司控制環境的總體報告結果。四個維度根據公司戰略等因素分別賦予相應的權重。
附表3闡述了評價系統中可以使用的指標。這些指標運用到各單位的評價要素及其權重要根據具體公司情況而定,并受公司戰略的驅動。如果實際加權后的分值與預期分值存在差異,那么表明組織戰略目標沒有達到,因而需要改變它們,或者改變管理層的行為。
附表4提供了一個結構化的問卷去評價高層的聲音以及公司治理方面。它強調內部控制環境中的道德,包括管理層對內部控制的報告,以及董事會和審計委員會的責任。
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