投資,是指企業為通過分配來增加財富,或為謀求其他利益,而將資產讓渡給其他單位所獲得的另一項資產。投資按目的分類,可以分為短期投資和長期投資;按性質分類,可以分為債權投資和股權投資。投資業務的納稅調整主要產生于以下幾個方面:
1、會計與稅法對投資收益區分的不同
在新《企業會計制度》下,企業的全部投資所得,不論是投資的持有收益,還是投資的處置收益,一般都在“投資收益”賬戶中反映。而稅法上將投資收益區分為持有收益和處置收益,在納稅上待遇完全不同。
就債權投資而言,為了完整地反映企業創造的收益額,企業持有國債而享有的利息收入,在會計上必須計入投資收益并構成利潤總額,而稅法出于扶持國家財政政策的目的而規定國債利息免稅。對于轉讓國債獲得的處置收益則應并入應稅所得繳納所得稅。
企業股權投資的持有收益(即股息性所得)與處置收益(即股權轉讓所得)的稅務處理也不相同。股息性所得是投資企業從被投資企業稅后利潤中分配取得的,屬于已交過所得稅的稅后所得,原則上應避免重復征稅。按現行政策規定,只對非因享受減免稅優惠而從低稅率地區取得的股利所得,補繳差別稅率部分的企業所得稅。而企業處置股權投資的轉讓所得則應全額計入應稅所得。
另外,被投資企業發生虧損,投資企業按“權益法”確認的投資損失和投資企業轉讓處置投資發生的損失的稅務處理也不相同。被投資企業發生的虧損,只能由本企業用以后年度實現的所得彌補,不能用于沖減投資方企業的應稅所得,因此,投資方應調增應稅所得。但企業轉讓處置股權投資發生的投資轉讓損失,可以在稅前扣除,但在每一納稅年度扣除的股權投資損失,不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得,超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。
2、會計與稅法對投資收益確認時間和金額的規定不同
債權投資收益確認的時間和金額,所得稅法規和財務會計制度的規定基本相同。企業持有債權投資,除國債外,必須根據權責發生制原則按期確認應計利息收入,加上當期的折價攤銷數(或減去當期的溢價攤銷數),長期債權投資還要減去相關費用攤銷數后的余額,確認為當期持有債權投資的投資收益。
新《企業會計制度》按實質重于形式的原則,對短期投資只確認轉讓收益而不確認持有收益。企業在持有短期投資期間實際收到的被投資方分派的現金股利,如果原已計入“應收股利”或“應收利息”的直接沖減,如未計入的則沖減投資成本。對收到的股票股利要求不做賬務處理,只做備查登記。可見持有收益在會計上是不計入利潤表的。而在稅法上不但收到現金股利時要計入應稅所得,股票股利也要按面值計征企業所得稅。
在企業股權投資所得的確認時間和金額上,稅法和會計制度的規定存在很大的差異:
1)關于股息性所得的分配來源的規定不同。新《企業會計制度》規定的股息性收益的來源是被投資單位在接受投資后產生的累計未分配利潤和盈余公積,而稅法并未將其限定為“被投資單位接受投資后產生”,只要是被投資單位從稅后利潤中支付的分配額,均應作為投資方的股息性所得。企業分配紅股,即盈余公積轉增資本,稅收上也視為按股票面值相當的金額進行分配。
2)企業長期股權投資采用權益法核算時,會計上確認投資收益的時間與稅法規定不同。會計上在每個會計年度末,按應享有或承擔的被投資企業當年實現的凈利潤或發生的凈虧損的金額確認投資損益并調整投資賬面價值。而按稅法規定,在被投資單位實際宣告或發放股利時才能確認投資收益,并且不能將被投資方的虧損確認為本單位的虧損,被投資單位可供股息分配的金額也不限于被投資企業接受投資后新產生的累計未分配利潤。
3、減值準備導致的納稅調整
會計上,企業可以根據市價變動等情況,提取短期投資跌價準備、長期投資減值準備和委托貸款減值準備,計入“投資收益”;而稅法規定這些準備金不允許在稅前扣除。因此,在會計上每當計提和轉回減值準備時,應就其計提數調增應稅所得,就其轉回數調減應稅所得。
4、稅法不確認股權投資差額及其攤銷
按投資會計準則的規定,企業“長期股權投資采用權益法時,投資企業的投資成本與應享有被投資企業所有者權益份額之間的差額”,應作為股權投資差額處理。如果投資成本大于應享有的所有者權益份額,為股權投資差額的借差,即商譽;反之,為貸差,也就是通常所指的負商譽。對股權投資差額,會計上要分期攤銷,有投資期限的,在投資期限內平均攤銷;沒有投資期限的,借差在10年內平均攤銷,貸差在不低于10年的期限內平均攤銷,確認為投資收益(或損失)。但《企業所得稅稅前扣除辦法》規定,股權投資差額不得攤銷扣除。因此,企業每年實際攤銷的“股權投資差額”的借差,即確認的投資損失,應調增應稅所得;反之,每年攤銷的“股權投資差額”貸差,應調減應稅所得。
5、計稅成本與賬面價值不同
投資計稅成本與會計賬面價值不同也導致了大量的納稅調整。企業以現金資產投資,所取得投資的計稅成本為實際支付的全部現金資產的金額。企業以非現金資產投資的計稅成本一般以交易中所放棄的非現金資產的公允價值(或市場價格)為基準,加上交易中發生的其他稅費后確定。除企業改組、清算等特殊情況外,企業以非現金資產投資,必須在有關交易發生時確認非現金資產交易的轉讓所得或損失。如果轉讓所得數額較大,在一個納稅年度確認實現繳納所得稅確有困難的,報經稅務機關批準,可作為遞延所得,在投資交易發生當期及隨后不超過5個納稅年度內平均攤轉到各年度的應納稅所得中,但必須是連續的五年。交易中放棄的非現金資產的公允價值超過其原賬面計稅成本的差額,應計入交易發生當期的應納稅所得;反之則應確認為當期損失。
如企業X向H企業投出資產(如下表所示):
x企業的投資占H企業有表決權資本的70%,其初始投資成本與應享有H企業所有者權益份額相等。年H企業全年實際凈利潤550 000元;宣告分派現金股利350 000元; H企業全年凈虧損2 100 000元;H企業全年實現凈利潤850 000元。X企業將該項股權對外轉讓,取得轉讓收人450 000元。假設X企業所得稅稅率為33%, H企業所得稅稅率為15%。X企業各年的稅前會計利潤總額均為1 000 000元。根據資料,X企業的會計處理如下:
1)按照新《投資準則》的規定,以放棄非貨幣性資產而取得的長期股權投資,其初始投資成本應按《非貨幣性資產交易準則》的規定確定。《非貨幣性資產交易準則》對此規定為:企業發生非貨幣性交易時,應以換出資產的賬面價值,加上應支付的相關稅費,作為換人資產的入賬價值。投資時會計分錄為:借:長期股權投資-H企業(投資成本)900 000;累計折舊200000;貸:固定資產950 000;無形資產-土地使用權150 000。稅法規定,企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資,應在投資交易發生時將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理,并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。應調增所得額= 970 000-(1 100 000-200 000) =70 000(元)
2)企業長期股權投資采用權益法核算時,確認投資收益的時間與稅收法規規定不同。會計上應在每個會計年度末,按應享有的或應分擔的被投資企業當年實現的凈利潤或發生的凈虧損的份額,確認投資收益或損失,并相應調整投資賬面價值。分錄如下:借:長期股權投資-H企業(損益調整):385 000(550 000X70);貸:投資收益-股權投資收益385 000。稅法規定,除另有規定者外,不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算,被投資企業會計賬務上實際作分配處理時(而不是收付實現制),投資方企業應確認投資所得的實現。企業當年實現的收益,由于在下年度宣告分配,因此確認所得的時間應在下年。本年度按照權益法確認的投資收益應調減所得額385 000元。
3) “長期股權投資-H企業”科目的賬面余額=900 000 385 000=1 285 000(元)。應納稅所得額=1 000 000 70 000-385 000=685 000(元);應納所得稅額=68500033 -226 050(元)
4) 2001年宣告分派股利。借:應收股利-H企業245 000 ( 350 000 X 70 % );貸:長期股權投資-H企業(損益調整)245 000;宣告分派股利后“長期股權投資-H企業”科目的賬面余額=1 285 000-245 000=1 040 000(元);H企業宣告分派時,X公司確認所得:245 000= (1-15%) =288 235.29(元)。由于企業所得稅實行按年計征,會計上上年確定的投資收益己作調減所得處理,本年的會計利潤總額中并不包含此項收益,因此應調增所得額288 235.29元。
5)可減少“長期股權投資-H企業”賬面價值的金額為1 040 000元。注:通常情況下,長期股權投資的賬面價值減記至零為限。備查登記中應當記錄未減記長期股權投資的金額為430 000元(2 100 000 70%=1 040 000 )。借:投資收益-股權投資損失1 040 000,貸:長期股權投資-H企業(損益調整)1 040 000。稅法規定,被投資企業發生的經營虧損,由被投資企業按規定結轉彌補:投資方企業不得調整減低其投資成本,也不得確認投資損失。根據此項規定,企業長期股權投資采用權益法核算時,被投資企業發生的虧損,在會計期末自動確認的投資損失,在申報納稅時要進行納稅調整.這里,應調增所得額1 040 000元。
6)長期股權投資-H企業“科目的賬面余額為零。X企業2001年度應納稅所得額=1000000 288 235.29 1 040 000=2 328 235.29(元)。應納所得稅額=(1 000 000 1 040 000 ) 33 ) -245 000=(1-15) (33%一15%)=725 082.35(元)
7) 可恢復“長期股權投資-H企業”科目賬面價值= 850000 70%-430000=165 000(元)。借:長期股權投資-H企業(損益調整)165 000。貸:投資收益-股權投資收益165 000。由于股利在下年度宣告發放,X企業應在下年度按照應享有的份額確認所得。本年度不確認所得,己計人投資收益科目的金額應予以調減。本年度應調減所得額165 000元。X企業2002年度應納稅所得額=1 000 000-165 000=835 000(元)。應納所得稅額=835000 33 =275 550(元)
8)轉讓股權作分錄:借:銀行存款450 000。貸:長期股權投資165 000。投資收益-股權轉讓收益285 000。轉讓所得=轉讓收入一計稅成本=450 000-970 000=520 000(元)。根據稅法規定,企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的股權投資損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權投資損失,不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得,超過部分可無限期向以后年度結轉扣除。由于本年度未發生股權投資收益和投資轉讓所得,因此,在稅收上確認的轉讓損失520 000元,本年度不得扣除,應在以后年度實現的股息性所得和投資轉讓所得中分年度扣除,直至扣完為止。
本期會計上確認的收益為285 000元,而在計算所得稅時并不以此確定所得。應納稅所得額=1 000 000-285 000= 715 000(元)。應納所得稅額=715 00033 =235 950(元)。
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