2001年11月美國發生安然會計丑聞之后,又相繼爆發了世通、施樂財務舞弊事件。在美國社會全方位審視這場財務丑聞的過程中,目前以規則為基礎的準則制訂模式(rule-based approach)或規則導向準則(rule-based standards)被歸結為問題的癥結所在。2002年10月21日,財務會計準則委員會(FASB)正式發布“以原則為基礎的美國會計準則制訂模式”建議稿,此舉顯然是試圖以變革準則制訂模式來治理證券市場泛濫的會計造假行為。
▲▲一、規則導向準則與原則導向準則
嚴格意義上,準則制訂模式沒有明確的以規則為基礎和以原則為基礎之分,這次財務丑聞爆發之前也沒有明確區別這兩個術語,兩者的主要差別在于前者更為詳盡、具體。通常認為,規則導向準則除了給出某一對象或交易、事項的會計處理、財務報告所必須遵循的原則(principles)外,還力圖考慮到原則適用的所有可能情況,并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的規則(rules)。所謂所有情況,既包括適用準則的情況也包括不適用準則的有關例外(exceptions)。為了對具體規則予以說明,準則中還包括大量的解釋和操作指南(interpretive and implementation guidance)。可以說,例外、解釋和操作指南是規則導向會計準則的兩個顯著特點(FASB,2002)。而原則導向準則僅針對某一對象或交易、事項的會計處理、財務報告提出應循原則,可能包括以原則為基礎的一些規則,但并不力圖回答所有問題,或對每種可能情況均提供詳細規則。較之規則,原則具有廣泛適應性,現實中也就不存在對基本原則的例外,因此原則導向會計準則將不可能出現規則導向下的大量例外。原則導向會計準則不排除對解釋和操作指南的需要,但指南將僅關注準則提及的重大問題,對準則沒有提及的特定情況,將倚重會計職業人員的職業判斷。因此,與規則導向準則相比,原則導向準則中的例外、解釋和操作指南大為減少。
▲▲二、準則制訂模式與財務舞弊
GAAP之所以會成為這次財務丑聞的眾矢之的,規則導向準則自身的技術性特征不可忽略。現行GAAP力圖考慮到準則適用的各種可能情況,針對特定業務還可能給出明確界限(bright-line)和定量標準(numerical threshold)。如APB No.16對企業合并采用權益集合法規定了多達12項的條件,SFAS No.13對區分經營性租賃和資本性租賃提出了4項精確條件,其中包括“租賃期間不短于租賃資產估計經濟壽命的75%”、“最低租賃償付款現值不低于租賃資產公平市價的90%”這樣的定量標準。這些詳盡規則為會計人員提供了會計處理的依據,但也引發了針對規則、“規劃”交易(structure traction)的財務操縱行為。GAAP的一個重要作用在于約束財務操縱,但過于詳盡的規則反而為意圖操縱的主體提供了針對性目標,從而使形式上遵循規則、實質上背離原則的交易能以準則允許的方式進行處理。例如,在資本性租賃交易中,為實現表外融資,承租方通常采取租賃資產剩余價值的第三方擔保人簽訂保險合約的方式來規避“最低租賃償付款現值不低于租賃資產公平市價的90%”這一規定。Lys和Vincent(1998)對AT T收購NCR的案例研究表明,AT T為了將這起并購以權益集合法進行處理,共支付高達5億美元以符合APB No.16中的12項具體規定。這次安然事件中備受指責的“特別目的實體”(SPE)也是利用GAAP的詳盡規定、操縱報告結果的典型。
與現行GAAP相反,原則導向準則僅規定某一交易、事項或對象會計處理、財務報告的抽象原則,對準則的具體運用則全憑會計人員的職業判斷。如SFAS No.5規定,當損失可以合理估計、并且債務或資產減值很可能已經發生時,那么就應計提一項或有損失。但究竟什么狀態才是“很可能”、如何才能做到“合理估計”,準則未作進一步詳盡規定,全由會計人員自行判斷。因此,寬泛原則下的充分職業判斷是原則導向準則的技術性特征。原則導向準則的支持者們認為,以充分職業判斷取代對準則的機械套用,所提供的會計信息將更好反映交易的經濟實質;由于不再提供詳盡的規則,也在一定程度上遏制了針對規則的財務操縱行為。但不可否認的是,原則導向準則要能帶來充分反映交易經濟實質的會計信息,較高的職業判斷水平和職業道德水平不可或缺。會計職業人員必須對原則的要義有全面、精準的把握,低水平執業活動絕不可能帶來反映交易實質的會計信息。更為重要的是職業道德水平,否則寬泛原則下的充分職業判斷同樣可能被濫用(abuse),由此引發利用寬泛原則的酌定行為(discretion)。Cuccia等(1995)研究了準則的精確程度對稅務領域中激進財務報告的影響,研究發現,當準則的措辭較為含糊時,企圖提供激進財務報告的主體將根據特定目的對準則進行解釋,并且其解釋足以證明所提供的激進財務報告是合理的。
三、準則制訂模式與審計失敗
審計職業界對這次系列財務丑聞負有不可推卸的責任,但在論及審計失敗時,現行GAAP再次受到各方批評。評論認為,審計人員在對報表公允性、合法性發表審計意見時,規則導向準則易使其過于關注準則的細節性規定、忽視報表的整體評價,或重形式輕實質、忽視會計處理是否與基本原則相一致。目前的GAAP無法為審計人員發揮職業判斷提供良好指引,而以原則為基礎的準則制訂模式將有助于孕育一種以專業判斷取代機械套用準則的氛圍(Tweedie,2002)。
審計人員的動機決定了其報告決策,如果審計人員有充分激勵允許客戶提供激進的財務報告,那么不論規則導向抑或原則導向,準則自身的技術性特征往往為審計人員所利用,同時也是審計人員事后抗辯的借口。因此,較之修訂準則,改變審計人員激勵能更為有效地抑制激進財務報告(Hackenbrack和Nelson,1996)。審計人員的動機是審計人員對商業風險和競爭客戶兩方面因素相權衡的結果。審計人員的職責是對客戶會計方法的恰當性進行無偏和獨立的評價,一旦被發現允許客戶采取舞弊性會計方法,將招致責難、罰款、訴訟、名譽損失等商業風險。
但事務所作為營利性組織而存在的事實也決定了,出于競爭客戶的考慮,審計人員有可能對客戶的舞弊意圖做出讓步。就商業風險而言,客戶財務狀況惡化、陷入訴訟的可能性、審計工作底稿將由第三方復核等因素制約了審計人員允許舞弊性財務報告的動機(Lord,1992)。而客戶流失的威脅、非審計業務績效、合伙人薪酬計劃對審計業務收益和競爭客戶的強調等,則可能誘使審計人員對客戶做出讓步甚至共謀(Lord,1992;Trompeter,1994)。作為安達信的第二大客戶,2000年度安然向安達信支付了高達5,200萬美元的費用,其中2,700萬美元為咨詢服務收入,具體包括SPE交易規劃咨詢、代理記帳、外包內部審計服務等。如此重大的經濟聯系,顯然有損安達信執業過程中的獨立性。正是基于阻斷審計人員與客戶之間密切經濟聯系的考慮,《薩班斯——奧克斯利法案》禁止事務所向發行證券的客戶提供審計服務以外的非審計服務,并規定負責審計項目的合伙人或負責復核該審計項目的合伙人須以5年為限進行輪換。因此本文認為,較之變革準則制訂模式,遏制侵蝕審計獨立性的外部誘因、促使審計人員恪盡職業操守才是更為有效解決財務舞弊問題的關鍵。
▲▲四、結語
以規則為基礎還是以原則為基礎都是會計準則制訂的技術模式,應該看到不同模式下都存在與準則技術特征相“契合”的財務操縱行為。規則導向準則容易誘發針對規則的交易規劃,原則導向準則同樣可能帶來濫用寬泛原則的酌定行為。盡管在這次系列財務丑聞中,規則導向準則是審計失敗的一個重要原因,并且詳盡的規則也成為失職審計人員事后抗辯的理由,但審計人員未能恪守應有的職業操守才是問題的關鍵。
變革準則制訂模式必須對現實成本和預期效益進行權衡,社會公眾接受與否是變革準則制訂模式是否可行的關鍵。正如FASB在其征求意見稿中一再強調的,“如果采取原則基礎準則制訂模式,那么財務會計和報告過程的所有參與方的程序和行為都必須進行變革,而不僅限于FASB和其他準則制訂團體。因此,為了原則基礎制訂模式能付諸實踐,所有參與方都必須承諾做出這些變革。”但是,首先,安然系列財務丑聞已反映了美國當前會計、審計界的職業操守,原則導向準則所允許的充分職業判斷完全可能被濫用,較之原有的構造交易等財務操縱行為,會計信息使用者難道更能接受酌定的會計信息?其次,詳盡規則一直是證券監管部門的監管依據,如果取消了規則基礎,在缺乏詳細、可操作會計規范的情況下,監管部門的監管標準何在?在民事糾紛中法庭是否能接受抽象、甚至含糊的原則作為裁決信息是否反映交易實質的依據?再次,現行GAAP的制訂歷經近七十年、達數千份,若轉而采取原則基礎準則制訂模式,對以往準則悉數修訂,監管部門、社會公眾能否接受所引發的巨額成本?變革準則制訂模式所引發的成本是重大的,但技術上的變革并沒有觸及最為根本的舞弊外在誘因。較之修訂準則,通過制度安排提高會計、審計人員的職業道德能更為有效的遏制財務舞弊。
參考文獻:
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