在注冊會計師考試中有這樣一道關于租賃會計的經典試題。其使很多做題者都不明白是怎么回事。筆者在此談一下對該題的理解和本人對其理論背景的揭示。
題目如下：某項融資租賃合同，租賃期為8年，每年年末支付租金100萬。承租人擔保的資金余值為50萬元。與承租人有關的A公司擔保余值為20萬元，租賃期間，履約成本為50萬元，或有租金20萬元。租賃資產原賬面價值為720萬，最低租賃付款額現值為710萬，該項租賃資產占企業資產的30%以上，且不需要安裝，在租賃開始日，承租人應確認的負債為（ ）萬元
A 710 B 870 C 720 D 940
由題目給出的條件，按注冊會計師教材的思路。本題在租賃開始日的會計分錄應為：
借：固定資產——融資租入固定資產710
未確認融資費用 160
貸：長期應付款——應付融資租賃款870
在以后支付租金日，一般應做的會計分錄為：
借：長期應付款——應付融資租賃款 XX萬元
貸：銀行存款 XX 萬元
未確認的融資費用按直線法或者實際利率法進行攤銷，一般應做分錄為：
借：財務費用 XX 萬元
貸：未確認的融資費用 XX萬元
這樣的思路肯定沒有問題，為此很多人認為答案應為B。即應確認的負債為870，但是正確的答案卻是A，即710萬。為什么？有關的解釋也有很多，那么它的理論依據到底是什么呢？以下是筆者結合有關資料，對本題理論背景的揭示，從而印證A答案的合理性。
我國的租賃會計理論借鑒了國際會計準則委員會和美國FASB的做法，但又一些不同，根據國際會計準則委員會（IASC）第17號準則和FASB第13號，本題的會計處理應該是
在租賃開始日：
借：租賃資產710
貸：租賃負債710
在以后支付租金日，租賃負債應按利息法（一般為直線法或實際利率法）在每個付息期內進行攤銷。一般的應做的會計分錄為：
借：租賃資產 XX萬元
利息費用 XX 萬元
貸：銀行存款 XX萬元
通過兩者的比較我們可以發現，除了科目的不同的外，兩者最大的不同是在租賃開始日前者是通過應付融資租賃款和融資租入固定資產的差額計算出了融資費用即利息費用，后者則是在以后租金支付日通過相應的利息法計算并確認利息費用。兩者在計算利息費用時采用的順序剛好相反，但實質相同。從IASC和FASB的會計處理我們不難看到，在租賃開始日，應首先按最低租賃付款額與固定資產賬面價值孰低的原則，確認固定資產入賬價值和租賃負債，在以后支付租金日再進行確認利息費用。在我國的做法是在租賃開始日不僅確認了租賃資產和租賃負債，同時增加了未確認的融資的費用，理解問題的關鍵就是應將“未確認的融資的費用”這個科目看作是預提費用性質的科目，顯然預提費用屬于負債類科目，通過貸方的長期應付款和借方的負債類科目未確認融資費用向沖銷。我們可以得到應確認的負債為兩者的差額，在本題中即為710萬元。
筆者認為注冊會計師考試輔導教材的做法容易讓人產生誤解，在教材中缺少對為“未確認融資費用”的進一步說明。通過和IASC和美國FASB會計處理方法的比較分析，有助于我們從本質上更好的把握該問題的關鍵。
作者：陳富永 文章來源：西南財經大學
